Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организация может признать рассматриваемую задолженность безнадежным долгом двумя способами:
1) в последний день отчетного (налогового) периода, в котором вынесено постановление судебного пристава-исполнителя, т.е. в III квартале 2016 года. Данный подход поддерживается и контролирующими органами, и судами;
2) в том отчетном (налоговом) периоде, в котором проведена инвентаризация, выявившая безнадежность долга. Поскольку в любом случае инвентаризация должна проводиться перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, списание безнадежного долга может быть осуществлено в IV квартале 2016 года.

Обоснование позиции:
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода. В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде суммы безнадежных долгов, а если он принял решение о создании резерва по сомнительным долгам - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.
В п. 2 ст. 266 НК РФ определено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым:
- истек установленный срок исковой давности (ст. 196 ГК РФ);
- обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);
- обязательство прекращено на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ). При этом имеются в виду законодательные и нормативные правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления (законы, указы, постановления, распоряжения, положения, в том числе указания ЦБ РФ (например, о введении моратория на удовлетворение требований кредитора по ссудной задолженности), и т.п.);
- обязательство прекращено в связи с ликвидацией должника (ст. 419 ГК РФ).
С 1 января 2013 года безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:
- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.
Обязательство, по которому судебный пристав-исполнитель вынес постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа, признается безнадежным долгом, учитываемым для целей налогообложения прибыли организаций в том отчетном периоде, в котором вынесено соответствующее постановление (письмо Минфина России от 21.09.2012 N 03-03-06/1/494).
В рассматриваемом случае организация может признать дебиторскую задолженность безнадежным долгом по последнему из перечисленных выше оснований.
Отметим, что в письме Минфина России от 11.06.2013 N 03-03-06/1/21726 прямо указано, что при наличии обстоятельств, установленных п. 2 ст. 266 НК РФ, налогоплательщик вправе признать безнадежной и списать в целях налогообложения прибыли всю сумму безнадежной дебиторской задолженности, включая сумму НДС.
Дата признания дебиторской задолженности безнадежной в целях исчисления налога на прибыль непосредственно в Налоговом кодексе РФ не установлена. Порядок учета внереализационных расходов при применении метода начисления в налоговом учете регламентирован п. 7 ст. 272 НК РФ. Для расхода в виде списанной дебиторской задолженности из всего перечня дат наиболее подходящей можно назвать последний день отчетного (налогового) периода (по иным аналогичным расходам) (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина России от 28.01.2013 N 03-03-06/1/38, от 27.12.2007 N 03-03-06/1/894. В них отмечено, что расходы в виде дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитываются в составе внереализационных расходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает этот срок.
Косвенно это мнение подтверждается в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10 (по делу N А56-4354/2009).
Однако в законодательстве нет прямого указания на необходимость признания внереализационных расходов именно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором дебиторская задолженность стала безнадежным долгом. Можно предположить, что просроченную дебиторскую задолженность бухгалтер обнаруживает только после проведения инвентаризации долгов. А так как порядок и сроки проведения инвентаризации определяются организацией, то и порядок списания безнадежной дебиторской задолженности зависит от того, насколько часто в организации предусмотрено проведение инвентаризации расчетов (но не реже, чем один раз в год перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н)).
Периоды возникновения безнадежного долга, признания долга безнадежным и его списания могут не совпадать. Налоговое законодательство не запрещает списывать безнадежную задолженность в последующих налоговых периодах, когда налогоплательщик убедится, что долг безнадежен (смотрите, например, постановление ФАС Московского округа от 31.07.2013 N Ф05-8193/13).
Аналогичное мнение высказано в постановлении ФАС Центрального округа от 25.06.2014 N Ф10-1715/14 относительно даты списания "дебиторки" в связи с исключением должника из ЕГРЮЛ. Задолженность была списана позже момента исключения из реестра должника, когда общество узнало о ликвидации контрагента, составило акт инвентаризации и руководитель общества издал приказ о списании дебиторской задолженности.
Кроме того, законодательство не ставит списание дебиторской задолженности в зависимость от наличия каких-либо действий по взысканию долга со стороны организации-кредитора (постановления ФАС Московского округа от 24.06.2010 N КА-А40/6181-10, ФАС Западно-Сибирского округа от 07.04.2010 N А03-5968/2009, ФАС Поволжского округа от 22.07.2008 N А55-1309/08 и др.).
Таким образом, по нашему мнению, организация может признать рассматриваемую задолженность безнадежным долгом двояко:
1) в последний день отчетного (налогового) периода, в котором вынесено постановление судебного пристава-исполнителя, т.е. в III квартале 2016 года. Данный подход является наиболее безопасным, поскольку поддерживается и контролирующими органами, и судами;
2) в том отчетном (налоговом) периоде, в котором проведена инвентаризация, выявившая безнадежность долга. Поскольку в любом случае инвентаризация должна проводиться перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, списание безнадежного долга может быть осуществлено в IV квартале 2016 года.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Списание нереальной к взысканию (безнадежной) дебиторской задолженности при налогообложении прибыли;
- Энциклопедия решений. Учет расходов от списания дебиторской задолженности, нереальной к взысканию.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РКА Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

5 октября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.