Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В результате создания хозяйственного блока у организации появляется новый объект основных средств.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учёт

В силу п. 2 ст. 1 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) бухгалтерский учет - формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, в соответствии с требованиями, установленными Законом N 402-ФЗ, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Согласно п. 7.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997, далее - Концепция) элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовом положении организации, которые отражаются в бухгалтерском балансе, являются активы, обязательства и капитал.
В соответствии с п. 7.2 Концепции хозяйственное средство, над которым организации имеет контроль, является активом организации.
Активы организации в числе прочих объектов являются объектами бухгалтерского учета (ст. 5 Закона N 402-ФЗ).
Оприходование имущества в качестве актива организации осуществляется по правилам, установленным соответствующими нормативными документами в области бухгалтерского учёта.
Определения и признаки объектов бухгалтерского учета, в том числе активов, должны быть установлены федеральными стандартами, которые до настоящего времени не приняты (п. 1 ч. 3 ст. 21 Закона N 402-ФЗ). До их утверждения применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, принятые до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ (ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ).
В настоящий момент порядок отражения в бухгалтерском учёте и отчётности активов, принимаемых в качестве ОС, регулируется ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01), Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания N 91н), Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, в части, не противоречащей более поздним нормативным документам.
Актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве ОС, если одновременно выполняются условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01, п. 2 Методических указаний N 91н. Стоимостного критерия для отнесения имущества к объектам ОС в бухгалтерском учете нет. Вместе с тем организация может учитывать активы, которые соответствуют условиям отнесения их к основным средствам, но имеют стоимость не более лимита, предусмотренного учетной политикой предприятия (в пределах 40 000 руб. за единицу), в составе МПЗ (четвертый абзац п. 5 ПБУ 6/01). Для этого в учетной политике должно быть установлено, что в организации применяется положение четвертого абзаца п. 5 ПБУ 6/01 и утвержден соответствующий лимит. То есть организация вправе самостоятельно утвердить порядок учета таких активов либо в качестве ОС (на счете 01), либо как МПЗ (на счете 10).
Виды имущества, которые подлежат отнесению к основным средствам организации (если выполняются условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01), перечислены в п. 5 ПБУ 6/01: это здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.
Согласно п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
Из определения объекта основных фондов, закрепленного в Общероссийском классификаторе основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ) (утвержден постановлением Госстандарта Российской Федерации от 26.11.1994), следует, что инвентарный объект должен представлять собой технически законченную единицу учета основных средств, которая выделяется благодаря самостоятельным эксплуатационным возможностям (постановление ФАС Центрального округа от 18.12.2012 N Ф10-4599/12 по делу N А09-3255/2012).
Кроме того, абзацем вторым п. 6 ПБУ 6/01 определено, что в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
То есть правила бухгалтерского учёта позволяют обособлять в бухгалтерском учёте стоимость отдельных частей одного объекта с разными сроками полезного использования для наиболее точного формирования сведений о годовой сумме амортизационных отчислений, определяемой в соответствии с п. 19 ПБУ 6/01 с учетом п. 20 ПБУ 6/01.
Хозяйственный блок в рассматриваемой ситуации представляет собой результат строительства, который объединяет в себе объекты, предназначенные для хранения, парковки, технического обслуживания служебных автомобилей (гаражи).
С учётом изложенного, принимая во внимание то обстоятельство, что хозяйственный блок способен функционировать независимо от основного здания, он вправе рассматриваться в качестве самостоятельного объекта. При этом все требования п. 4 ПБУ 6/01 в данном случае выполняются, и организация может учесть хозяйственный блок в качестве объекта основных средств в целях бухгалтерского учета.
Из Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений" (далее - Закон N 384-ФЗ) следует, что здание - это результат строительства, представляющий собой объемную строительную систему, имеющую надземную и (или) подземную части, включающую в себя помещения, сети и системы инженерно-технического обеспечения и предназначенную для проживания и (или) деятельности людей, размещения производства, хранения продукции или содержания животных.
В то же время в соответствии с п. 23 ч. 2 ст. 2 Закона N 384-ФЗ сооружение - результат строительства, представляющий собой объемную, плоскостную или линейную строительную систему, имеющую наземную, надземную и (или) подземную части, состоящую из несущих, а в отдельных случаях и ограждающих строительных конструкций и предназначенную для выполнения производственных процессов различного вида, хранения продукции, временного пребывания людей, перемещения людей и грузов.
То есть хозяйственный блок отвечает понятию здания, и в этом качестве подлежит отражению в бухгалтерском учёте как отдельный объект основных средств*(1), если в нем созданы сети инженерно-технического обеспечения и системы инженерно-технического обеспечения.
При этом хозяйственный блок будет отнесен к подразделу "Здания (кроме жилых)", коду ОКОФ 11 0001130 "Гаражи наземные и подземные". Так, в соответствии с Введением ОКОФ к подразделу "Здания (кроме жилых)" относятся здания, представляющие собой архитектурно-строительные объекты, назначением которых является создание условий (защита от атмосферных воздействий и прочее) для труда, социально-культурного обслуживания населения и хранения материальных ценностей. Здания имеют в качестве основных конструктивных частей стены и крышу. Объектом классификации данного подраздела является каждое отдельно стоящее здание.
О том, что хозяйственный блок может выступать в качестве объекта недвижимости и осуществлена регистрация права собственности на него*(2), свидетельствуют постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 14.07.2015 N Ф06-25715/15 по делу N А65-26312/2014, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.07.2016 N 11АП-7576/16, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2015 N 11АП-3561/15.
С другой стороны, наружные пристройки к зданию, имеющие самостоятельное хозяйственное значение, отдельно стоящие здания котельных, а также надворные постройки (склады, гаражи, ограждения, сараи, заборы, колодцы и прочее) являются самостоятельными объектами. С учётом этого, если рассматривать хозяйственный блок как результат строительства при отсутствии сети инженерно-технического обеспечения и системы инженерно-технического обеспечения, то, по нашему мнению, его можно учитывать как сооружение и отнести к коду ОКОФ 12 0001090 "Прочие сооружения, не включенные в другие группировки"*(3).
Из п. 7 ПБУ 6/01 следует, что к моменту принятия актива на учёт в качестве объекта ОС его первоначальная стоимость должна быть сформированной. В бухгалтерском учете организации текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно (п. 11 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
Перечисленные в п. 8 ПБУ 6/01 суммы и затраты организации являются вложениями в объекты, которые в дальнейшем будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - План счетов и Инструкция) для учета вложений во внеоборотные активы предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". После того как первоначальная стоимость на счете 08 будет сформирована, объект вводится в эксплуатацию, а его стоимость списывается в дебет счета 01 "Основные средства" (п. 4 ПБУ 6/01).
Стоимость ОС (за некоторыми исключениями) погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования, определяемого организацией самостоятельно (п. 17 ПБУ 6/01).
Согласно п. 4 ПБУ 6/01 сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта ОС приносит доход организации. Для отдельных групп ОС срок полезного использования определяется исходя из количества продукции, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.
В соответствии с ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии этого объекта к бухгалтерскому учету. На основании п. 20 ПБУ 6/01 определение срока полезного использования производится исходя из:
- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- нормативно-правовых и других ограничений (например, срока аренды).
Сроки службы тех объектов ОС, которые приобретены после 01.01.2002, для целей бухгалтерского учёта могут устанавливаться исходя из Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация), на основании п. 1 данного постановления.
Таким образом, организация может самостоятельно определить срок полезного использования объекта ОС для целей начисления амортизации в бухгалтерском учёте, используя данные Классификации об отнесении данного объекта к той или иной амортизационной группе.

Налог на прибыль организаций

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы по созданию амортизируемого имущества. Стоимость амортизируемого имущества погашается посредством начисления амортизации, признаваемой в расходах ежемесячно согласно п. 3 ст. 272 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности:
1) которые принадлежат организации на праве собственности (за некоторыми исключениями, которые предусмотрены главой 25 НК РФ);
2) которые используются для извлечения дохода;
3) срок полезного использования которых превышает 12 месяцев;
4) первоначальная стоимость которых должна составлять более 100 000 руб.
В целях налогообложения прибыли первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.
Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
Таким образом, сроки службы амортизируемых ОС в бухгалтерском и налоговом учете могут совпадать (для ОС, приобретенных после 01.01.2002).
Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты государственной регистрации. Смотрите также письма Минфина России от 09.08.2016 N 03-03-06/1/46664, от 15.03.2013 N 03-03-06/1/7940, от 12.03.2013 N 03-03-06/1/7285.
При этом в целях подтверждения правомерности начисления амортизации необходимо наличие документов, подтверждающих факт ввода имущества в эксплуатацию (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.06.2013 N Ф01-9270/13).
Как уже было отмечено, в налоговом учёте в соответствии с Классификацией объекты основных средств распределяются по соответствующим амортизационным группам.
Распределение по амортизационным группам производится с учётом присвоенных им кодов в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов (далее - ОКОФ) (утвержден постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359) (п. 2 постановления).
То есть при отнесении объектов основных средств к амортизационной группе по Классификации следует руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов ОКОФ (ОK 013-94), утвержденным постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359.
Так, если организация примет решение о том, что хозяйственный блок относится к зданиям, то следует учитывать, что гаражи наземные и подземные относятся к подразделу "Здания (кроме жилых)", код ОКОФ 11 0000000. Гаражам наземным и подземным присвоен код ОКОФ 11 0001130 "Здания (кроме жилых)", код ОКОФ 11 0000000 упомянут в Классификации в нескольких амортизационных группах.
В приведенных обстоятельствах с учётом используемых материалов и конструкции хозяйственного блока, а также с учетом ожидаемого срока использования может быть принято решение об отнесении хозяйственного блока к восьмой амортизационной группе либо к десятой амортизационной группе.
Так, к восьмой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно) относятся здания бескаркасные со стенами облегченной каменной кладки, железобетонными, кирпичными и деревянными колоннами и столбами, с железобетонными, деревянными и другими перекрытиями; здания деревянные с брусчатыми или бревенчатыми рублеными стенами; сооружения обвалованные.
В свою очередь, к десятой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет) относятся здания, кроме вошедших в другие группы (с железобетонными и металлическими каркасами, со стенами из каменных материалов, крупных блоков и панелей, с железобетонными, металлическими и другими долговечными покрытиями).
Если организация всё же решит, что хозяйственный блок представляет собой сооружение, то он может быть отнесен к десятой амортизационной группе (код ОКОФ 12000000).

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Линейный способ начисления амортизации основных средств в бухгалтерском учете;
- Энциклопедия решений. Амортизация в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Налоговый учет амортизируемого имущества.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

14 октября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Если объект играет роль вспомогательного строения, при его строительстве получение разрешения на его строительство может не потребоваться (постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.03.2016 N 15АП-19985/15).
*(2) Государственная регистрация прав на недвижимое имущество носит заявительный характер. Подача заявления о государственной регистрации недвижимой вещи не является обязанностью заявителя (лица, создавшего недвижимую вещь). Более того, такая регистрация не является обязательным условием для признания вещи объектом недвижимости (п. 38 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 N 25). Следовательно, право владения и пользования этой вещью может быть защищено независимо от того, осуществлена ли ее государственная регистрация в качества объекта недвижимого имущества.
*(3) Здания, а также сооружения в гражданском законодательстве относятся к недвижимому имуществу (п. 1 ст. 130 ГК РФ). В то же время действующим законодательством не установлен порядок признания имущества движимым либо недвижимым в зависимости от принадлежности к определенной группе основных средств в соответствии с ОКОФ. Если объект основного средства не соответствует понятию недвижимого имущества согласно п. 1 ст. 130 ГК РФ, то он признается движимым имуществом (в том числе в целях обложения налогом на имущество) независимо от того, к какой группе основных средств он отнесен в соответствии с ОКОФ.