Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Убыток, полученный организацией от операций с драгоценными металлами, размещенными на обезличенном металлическом счете, учитывается в целях налогообложения прибыли.
В аналогичном порядке учитываются убытки по операциям хеджирования.
Переоценка драгоценных металлов организацией, не являющейся кредитным учреждением, не производится. Соответственно, доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) разницы в целях налогообложения не возникают.

Обоснование вывода:
1. По вопросу учета отрицательного финансового результата сообщаем.
ОМС - это счета, открываемые кредитной организацией для учета драгоценных металлов без указания индивидуальных признаков и осуществления операций по их привлечению и размещению (п. 2.7 Положения ЦБР от 01.11.1996 N 50 "О совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами на территории Российской Федерации и порядке проведения банковских операций с драгоценными металлами" (далее - Положение N 50)).
ОМС открываются банками в целях осуществления операций по привлечению во вклады и размещению драгоценных металлов. При этом драгоценные металлы, учитываемые на ОМС, имеют количественную характеристику массы металла (для монет - количество в штуках) и стоимостную балансовую оценку (п. 9.3 Положения N 50). Иными словами, предметом договора обезличенного металлического счета является размещение драгоценных металлов в обезличенной форме в виде слитков и монет.
Согласно разъяснениям специалистов уполномоченных органов драгоценный металл, размещенный на ОМС, является ценностью, его следует рассматривать как имущество юридического лица, находящееся у третьего лица (банка) (письмо УФНС России по г. Москве от 17.10.2011 N 16-15/100093@).
Пунктом 9.7 Положения ЦБР N 50 предусмотрено, что привлечение и размещение драгоценных металлов на ОМС может быть осуществлено путем перевода драгоценных металлов с других ОМС, зачислением на ОМС драгоценных металлов при их физической поставке, а также зачислением драгоценных металлов, проданных клиенту, или драгоценных металлов, приобретенных банком.
Возврат драгоценных металлов с ОМС клиентов возможен путем перечисления драгоценных металлов на другие ОМС, снятия со счетов драгоценных металлов в физической форме, а также путем совершения сделки купли-продажи драгоценных металлов, числящихся на счете.
Учитывая изложенное, можно сделать вывод, что для юридического лица - клиента банка операции с драгоценными металлами, размещенными на ОМС, следует рассматривать как операции по купле-продаже имущества (драгоценных металлов).
Сказанное подтверждается в приведенном выше письме УФНС России по г. Москве от 17.10.2011 N 16-15/100093@. В нем работники налогового органа высказывают позицию, согласно которой датой получения дохода и расхода признается дата перехода права собственности на драгоценные металлы при совершении операций с драгоценными металлами (пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ). Аналогичные выводы нашли отражение в письме Минфина России от 31.03.2010 N 03-11-06/2/45.
Обращаем Ваше внимание, что Федеральным законом от 28.11.2015 N 328-ФЗ (далее - Закон N 328-ФЗ) в пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ были внесены изменения, вступающие в силу с 01.01.2016 (ст. 3 Закона N 328-ФЗ). В соответствии с данными изменениями нормы пп. 7 п. 4 ст. 271 и пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ теперь прямо распространяются и на драгоценные металлы, размещенные на ОМС.
Особенности определения расходов при реализации имущества и имущественных прав налогоплательщика разъясняются в ст. 268 НК РФ.
Так, на основании пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену его приобретения.
В свою очередь, в силу п. 2 ст. 268 НК РФ, если цена приобретения имущества, указанного в пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.
Каких-либо норм, запрещающих налогоплательщику учесть убыток от купли-продажи драгоценных металлов, размещенными на ОМС, НК РФ не содержит. Также НК РФ не предусматривает и особый порядок учета таких операций (в отличие, например, от операций с ценными бумагами).
В этой связи мы придерживаемся позиции, что убыток, полученный организацией от операций с драгоценными металлами, размещенными на ОМС, учитывается в целях налогообложения прибыли.
Разъяснений уполномоченных органов, а также судебных решений применительно к организациям, не являющимся кредитными, нам обнаружить не удалось.
Косвенно в пользу возможности учета убытка в анализируемом случае свидетельствует письмо УФНС России по г. Москве от 17.10.2011 N 16-15/100093@.
В то же время из вопроса следует, что закрытие результатов сделки может производиться путем хеджирования.
В целях главы 25 НК РФ под операциями хеджирования понимаются операции (совокупность операций) с финансовыми инструментами срочных сделок (в том числе разных видов), совершаемые в целях уменьшения (компенсации) неблагоприятных для налогоплательщика последствий (полностью или частично), обусловленных, в частности, возникновением убытка, недополучением прибыли, уменьшением выручки, уменьшением рыночной стоимости имущества (абзац 1 п. 5 ст. 301 НК РФ).
При осуществлении операции хеджирования с учетом требований п. 5 ст. 301 НК РФ доходы (расходы) учитываются при определении налоговой базы, при расчете которой в соответствии с положениями ст. 274 НК РФ учитываются доходы и расходы, связанные с объектом хеджирования (смотрите также письма Минфина России от 18.05.2015 N 03-03-06/1/28239, от 06.04.2015 N 03-03-06/1/19108).
Сказанное, по нашему мнению, означает, что доходы (расходы) по операциям хеджирования в анализируемой ситуации могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в которой учитываются доходы (расходы) от купли-продажи драгоценных металлов.
Доходы (расходы) по операциям хеджирования учитываются на конец отчетного (налогового) периода и на дату исполнения сделки (сделок) независимо от даты возникновения доходов (расходов), связанных с объектом хеджирования, т.е. применительно к Вашей ситуации независимо от возникновения доходов (расходов) по операциям с драгоценными металлами (абзац 30 ст. 326 НК РФ).
Формулировка абзаца 1 п. 5 ст. 304 НК РФ, на наш взгляд, позволяет сделать вывод, что убытки по операциям хеджирования можно учесть в общей налогооблагаемой базе. Аналогичные выводы делают и судьи (смотрите, например, постановления Президиума ВАС РФ от 26.06.2012 N 15740/11, ФАС Московского округа от 30.12.2013 N Ф05-15782/13 по делу N А40-94491/2012, Второго арбитражного апелляционного суда от 24.08.2015 N 02АП-5781/15).
В целях налогового учета организации следует составлять справку по каждой операции хеджирования. Указанная справка должна содержать данные, перечисленные в абзацах 18-21 ст. 326 НК РФ.
В постановлении ФАС Московского округа от 09.10.2013 по делу N А40-11346/12 судьи на основании того, что справка, обосновывающая операцию хеджирования, была подготовлена налогоплательщиком уже после получения убытков по такой сделке, отказали налогоплательщику в праве учесть убыток в общей налогооблагаемой базе.
Имеющаяся в нашем распоряжении арбитражная практика по ситуациям, когда договоры купли-продажи драгоценных металлов частично относились налогоплательщиком в целях компенсации возможных убытков к операциям хеджирования, свидетельствует о том, что предметом споров с налоговыми органами становится не возможность признания расходов (убытков) по таким операциям, а методика определения финансового результата (смотрите, например, постановления АС Уральского округа от 30.09.2014 N Ф09-3129/13 по делу N А76-22653/2012, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.07.2015 N 18АП-5047/15, от 04.06.2014 N 18АП-11682/13).
2. По вопросу учета результатов переоценки сообщаем.
Указанным нами выше Законом N 328-ФЗ в ст.ст. 271, 272 НК РФ были также внесены изменения, касающиеся порядка налогового учета переоценки драгоценных металлов.
С 01.01.2016 доходы (расходы) от положительной (отрицательной) переоценки стоимости драгоценных металлов и требований (обязательств), выраженных в драгоценных металлах, осуществляемой в порядке, установленном нормативными актами ЦБ РФ, признаются на последнее число текущего месяца.
Однако из положений пп. 19 п. 2 ст. 290 НК РФ и пп. 18 п. 2 ст. 291 НК РФ следует, что такие доходы (расходы) учитываются исключительно кредитными учреждениями (банками).
Таким образом, можно говорить о том, что данные изменения лишь только уточнили даты признания банками результатов переоценки драгоценных металлов.
Для организаций, не являющихся банками, порядок переоценки драгоценных металлов, в том числе находящихся на ОМС, для целей налогообложения не установлен. В связи с этим доходов (расходов) в виде положительной (отрицательной) разницы не возникает.
Учитывая изложенное, Ваша организация, не являющаяся кредитным учреждением, переоценку остатка драгоценных металлов, размещенных на ОМС, не производит и, соответственно, не учитывает в целях налогообложения ее результаты.
Ранее аналогичная позиция нашла отражение в письмах Минфина России от 09.09.2015 N 03-03-06/51823, от 15.08.2012 N 03-11-06/2/108, от 20.12.2011 N 11-14-09/1873.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

14 октября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.