Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации требования учреждений (являющихся покупателями, заказчиками) к Вашей организации о предоставлении товарных накладных, актов оказанных услуг, счетов-фактур до момента отгрузки товаров, фактического оказания услуг противоречат нормам бухгалтерского и налогового законодательства.

Обоснование вывода:

Правовые аспекты

В соответствии с п. 4 ст. 421, п. 1 ст. 422 ГК РФ условия договора (в том числе и порядок расчетов по нему) определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами, действующими в момент заключения договора.
Возможность осуществления предварительной оплаты товаров, работ, услуг допускается гражданским законодательством (п. 1 ст. 487, ст. 711, п. 1 ст. 781 ГК РФ), поэтому стороны договора могут предусмотреть порядок расчетов с предварительной оплатой (авансом). Авансом (предоплатой) является передача денежной суммы или другого имущества в оплату товаров (работ, услуг) до их поставки (приемки заказчиком). Аванс засчитывается в счет окончательного платежа при надлежащем исполнении договора.

Требования законодательства о бухгалтерском учете

Единые требования к бухгалтерскому учету установлены Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), действие которого распространяется на все коммерческие и некоммерческие организации (ч. 1 ст. 1, п. 1 ч. 1 ст. 2 Закона N 402-ФЗ).
На основании ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни (сделка, событие, операция (п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ)) подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Отметим, что формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). При этом организации вправе использовать унифицированные формы первичной учетной документации (например, при отпуске товара - товарную накладную (форма N ТОРГ-12, утвержденная постановлением Госкомстата от 25.12.1998 N 132)).
Часть 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ указывает, что первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.
Таким образом, исходя из положений ст. 9 Закона N 402-ФЗ оформление первичных документов напрямую связано с реальным фактом хозяйственной жизни организации. Иными словами, при отсутствии такого факта (события, сделки, операции) не может быть и первичного документа. Следовательно, первичный документ не может составляться заранее, до того, как возникли основания для отражения факта хозяйственной жизни.

Товарная накладная и акт оказанных услуг

В рассматриваемой ситуации организация продает товары и оказывает услуги.
Документами, являющимися основанием для отражения операции реализации товаров, служат:
- договор купли-продажи (поставки) товаров;
- товарная накладная (может использоваться непосредственно форма N ТОРГ-12 либо форма, разработанная самостоятельно (в том числе на основе формы N ТОРГ-12)).
Так, согласно Указаниям по применению и заполнению формы N ТОРГ-12 данный документ оформляется при отпуске (продаже) товара сторонней организации и является основанием:
- для списания товара у продавца;
- для оприходования товара покупателем.
Исходя из реквизитов формы N ТОРГ-12 данный документ должен составляться на дату отпуска (отгрузки) товаров покупателю.
В случае заключения договора возмездного оказания услуг исполнитель и заказчик вправе предусмотреть составление акта приемки результатов оказания услуг, который составляется в произвольной форме. Данный акт подтверждает факт оказания услуг на дату его подписания сторонами и наряду с договором является основанием для отражения в учете исполнителя выручки от оказанных услуг (смотрите дополнительно письма Минфина России от 02.02.2015 N 03-07-10/3962, УМНС России по г. Москве от 07.09.2004 N 24-11/57756).
Таким образом, поскольку составление акта приемки результатов оказания услуг является подтверждением выполнения возложенных на исполнителя обязанностей перед заказчиком, очевидно, что такой документ не может быть составлен ранее дня, когда услуги фактически оказаны.

Счет-фактура

В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Согласно разъяснениям представителей Минфина России и налоговых органов применительно к исчислению НДС датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя или перевозчика (организацию связи) для доставки товаров покупателю (смотрите, например, письма Минфина России от 30.12.2014 N 03-07-11/68585, от 29.12.2014 N 03-07-11/68117, от 23.03.2012 N 03-07-11/80, от 01.03.2012 N 03-07-08/55, от 09.11.2011 N 03-07-09/40, от 28.07.2011 N 03-07-09/23 и др., письма ФНС России от 11.04.2012 N ЕД-4-3/6103@, от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@, УФНС России по г. Москве от 04.12.2009 N 16-15/128328, от 02.10.2007 N 19-11/093400).
При этом из разъяснений, данных, например, в письмах Минфина России от 03.12.2015 N 03-03-06/70541, от 02.02.2015 N 03-07-10/3962, от 16.03.2011 N 03-03-06/1/141, следует, что в целях определения момента определения налоговой базы по НДС днем выполнения работ (оказания услуг) следует признавать дату подписания акта сдачи-приемки работ (услуг) заказчиком (смотрите также письма Минфина России).
Соответственно, в рассматриваемой ситуации счета-фактуры должны оформляться в следующем порядке:
- при реализации товаров не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товаров (то есть с даты составления товарной накладной);
- при оказании услуг не позднее пяти календарных дней, считая со дня подписания сторонами соответствующего акта;
- при получении предоплаты (аванса) не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (оказания услуг).
Таким образом, с учетом вышеизложенного можно сделать вывод, что в рассматриваемой ситуации требования учреждений (являющихся покупателями, заказчиками) к Вашей организации о предоставлении товарных накладных, актов оказанных услуг, счетов-фактур до момента отгрузки товаров, фактического оказания услуг противоречат нормам бухгалтерского и налогового законодательства.
Также заметим, что законодательство о бухгалтерском учете не содержит особенностей оформления первичных учетных документов при реализации коммерческими организациями товаров (работ, услуг) организациям госсектора.

К сведению:
Согласно положениям пп. 16 п. 5 Порядка санкционирования оплаты денежных обязательств получателей средств федерального бюджета и администраторов источников финансирования дефицита федерального бюджета, утвержденного приказом Минфина России от 01.09.2008 N 87н, документами, подтверждающими возникновение денежного обязательства, являются:
- накладная и (или) акт приемки-передачи, и (или) счет-фактура - при поставке товаров;
- акт выполненных работ (оказанных услуг) и (или) счет, и (или) счет-фактура - при выполнении работ, оказании услуг;
- иные документы, подтверждающие возникновение денежных обязательств и предусмотренные федеральными законами, указами Президента РФ, постановлениями Правительства РФ и правовыми актами Минфина России (письма Минфина России от 20.01.2016 N 02-01-11/1758, от 19.08.2013 N 02-03-11/33877).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

11 октября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.