Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
На данный момент дать четкий ответ на вопрос о необходимости увеличения арендодателем налоговой базы по НДС на сумму платы в счет возмещения арендатором вреда, причиняемого автомобильным дорогам такими транспортными средствами (далее - Плата), не представляется возможным.
Безопасным для организации вариантом будет включение организацией суммы Платы, возмещенной арендатором, в налоговую базу по НДС. В этом случае при получении компенсации Платы арендодателю следует составить счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать ее в книге продаж.

Обоснование вывода:

Правовые аспекты

Согласно части 1 ст. 31.1 Федерального закона об автомобильных дорогах и о дорожной деятельности в Российской Федерации от 08.11.2007 N 257-ФЗ (далее - Закон N 257-ФЗ) движение транспортных средств, имеющих разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, по автомобильным дорогам общего пользования федерального значения допускается при условии внесения Платы.
В соответствии с частями 6 и 8 ст. 31.1 Закона N 257-ФЗ в отношении транспортных средств, принадлежащих российским перевозчикам, Плата вносится собственниками (владельцами) транспортных средств и зачисляется в федеральный бюджет. Размер Платы и порядок ее взимания определены Правилами взимания Платы (утвержденными постановлением Правительства РФ от 14.06.2013 N 504).
По договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации (ст. 642 ГК РФ).
В силу п. 1 ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. При этом п. 4 ст. 421 ГК РФ указывает, что условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ).
Исходя из принципа свободы договора арендодатель - собственник транспортного средства вправе включить в договор аренды обязательство арендатора компенсировать сверх арендной платы определенные расходы арендодателя (в данном случае - сумму Платы).

НДС

На основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются, в частности, операции по реализации услуг на территории РФ, в том числе сдача имущества в аренду (п. 5 ст. 38 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 N 20-12/06116).
С учетом п. 2 ст. 153, при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации услуг должна быть определена исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате этих услуг, имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
При реализации услуг налоговая база в общем случае определяется как стоимость этих услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).
В свою очередь, из пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ следует, что налоговая база, определенная, в частности, в соответствии с нормами ст.ст. 153, 154 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Минфин России неоднократно высказывал мнение о том, что возмещение покупателем работ (услуг) расходов, понесенных продавцом этих работ (услуг) в связи с исполнением им договора, связано с оплатой реализованных работ (услуг), поэтому соответствующие денежные средства покупателя подлежат включению в налоговую базу по НДС. Смотрите, например, письма от 22.04.2015 N 03-07-11/22989, от 15.08.2012 N 03-07-11/300, от 14.10.2009 N 03-07-11/253.
В то же время, например, по ситуациям, когда арендатор возмещает арендодателю расходы последнего по оплате коммунальных услуг, специалисты финансового ведомства и налоговых органов разъясняют, что по таким суммам объекта обложения НДС не возникает (письма Минфина России от 14.05.2008 N 03-03-06/2/51, от 24.03.2007 N 03-07-15/39, от 03.03.2006 N 03-04-15/52, письма Федеральной налоговой службы от 29.12.2005 N 03-4-03/2299/28@, от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@ (п. 2)).
Кроме того, чиновники не связывают с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) такие виды возмещений, как возмещение заказчиком исполнителю стоимости утерянного или поврежденного имущества (письмо Минфина России от 29.07.2013 N 03-07-11/30128), компенсация арендатором расходов арендодателя по оплате штрафов за нарушение правил дорожного движения (письмо Минфина России от 11.10.2012 N 03-07-11/408).
Вопросы, касающиеся применения НДС при возмещении покупателем расходов продавца по перечислению Платы, рассматривались в недавних письмах Минфина России (от 06.06.2016 N 03-07-11/32518, от 06.10.2015 N 03-11-11/57133).
В частности, в письме от 06.06.2016 N 03-07-11/32518 рассматривалась ситуация, когда по условиям договора на оказание транспортных услуг сумма Платы не входит в тариф по договору перевозки, а является дополнительным расходом перевозчика, и возмещается заказчиком дополнительно.
Налогоплательщик просил разъяснить порядок начисления НДС в отношении суммы Платы, полученной им от заказчика (в качестве возмещения). Специалисты финансового ведомства со ссылкой на п. 1 ст. 154 НК РФ ответили, что налоговая база по НДС при оказании услуг по перевозке, оказываемых налогоплательщиком, уплачивающим Плату, определяется как договорная цена этих услуг. При этом по отдельным составляющим договорной цены налог не исчисляется.
По нашему мнению, из данных разъяснений можно понять, что в ситуации, рассмотренной в письме, налогоплательщик должен начислить НДС исходя из цены договора, под которой понимается выставленная заказчику общая сумма по договору (тариф плюс возмещение Платы). Смотрите также письмо Минфина России от 11.02.2016 N 03-07-11/7383.
В письме Минфина России от 06.10.2015 N 03-11-11/57133 на основании пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ был сделан следующий вывод: "...перечисление оплаты в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, не связано с определением налоговой базы по налогу на добавленную стоимость". Из буквального прочтения вывода представляется, что под "перечислением оплаты" подразумевается внесение Платы собственником транспортного средства. Однако приведенные специалистами ссылки на конкретные нормы ст.ст. 146 и 162 НК РФ позволяют предположить, что речь в письме все же может идти именно о возмещении Платы собственнику автомобиля и о необходимости увеличить налоговую базу по НДС на сумму такого возмещения.
В этой связи, с нашей точки зрения, в настоящее время по вопросу о необходимости увеличения арендодателем налоговой базы по НДС на сумму Платы, возмещаемой арендатором отдельно от суммы арендной платы, существует неопределенность, поэтому дать четкий ответ на поставленный вопрос не представляется возможным.
С целью избежания налоговых рисков, безусловно, безопасным вариантом будет включение организацией суммы Платы, возмещенной арендатором, в налоговую базу по НДС. В этом случае при получении компенсации Платы счет-фактура составляется арендодателем в одном экземпляре и регистрируется в книге продаж (п. 18 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Покупателю такой счет-фактура не выставляется (смотрите также письмо Минфина России от 22.10.2013 N 03-07-09/44156, постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2015 N 15АП-4077/15).
Аналогичное мнение высказывается А.О. Егоровой, экспертом журнала "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", автором материала "Перевыставление платы по системе "Платон" покупателю и НДС" (N 2, февраль 2016 г.).
В заключение напомним, что получить персональные разъяснения по своей практической ситуации налогоплательщик вправе обратившись в Минфин России или налоговый орган по месту учета (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

13 октября 2016 г.