Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Факт несоответствия сведений о грузополучателях, указанных в первичном (предварительном) и вторичном (фактическом) коносаментах, данным, указанным в контракте и таможенной декларации, не должен являться основанием для признания налоговой ставки в размере 0% неподтвержденной.
Налоговая базу по НДС определяется на последнее число IV квартала 2016 года.
При формировании налоговой базы по налогу на прибыль доходы от реализации учитываются на дату передачи товаров перевозчику (сентябрь 2016 года).

Обоснование позиции:

Подтверждение налоговой ставки по НДС

В силу п. 1 ст. 165 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных пп. 1 и (или) пп. 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки в размере 0% (или особенностей налогообложения), а также налоговых вычетов в отношении операций по реализации сырьевых товаров, указанных в абзаце третьем п. 10 ст. 165 НК РФ, в налоговые органы, если иное не предусмотрено п.п. 2 и 3 ст. 165 НК РФ, представляются, в частности, следующие документы:
- контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы единой таможенной территории Таможенного союза (далее также - таможенная территория Таможенного союза) и (или) припасов за пределы РФ. Если контракты содержат сведения, составляющие государственную тайну, вместо копии полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции);
- таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией (далее также - российский таможенный орган места убытия);
- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ. Налогоплательщик может представлять любой из перечисленных документов с учетом особенностей, предусмотренных пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ.
Применительно к вывозу товаров в таможенной процедуре экспорта судами через морские порты пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ установлено, что для подтверждения вывоза товаров за пределы территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, налогоплательщиком в налоговые органы представляются следующие документы:
- копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни РФ;
- копия коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема к перевозке экспортируемого товара документа, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией.
Также пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ предусмотрено, что в случае, если погрузка товаров и их таможенное оформление при вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта судами осуществляются вне региона деятельности пограничного таможенного органа, для подтверждения вывоза товаров за пределы территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, налогоплательщиком в налоговые органы представляются следующие документы:
- копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с отметкой "Погрузка разрешена" российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров, а также с отметкой российского таможенного органа места убытия, подтверждающей вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации;
- копия коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема к перевозке экспортируемого товара документа, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией.
Отметка "Товар вывезен" не проставляется на коносаменте (при перевозках товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты), а также поручении на отгрузку в том случае, если погрузка товаров осуществлялась в регионе деятельности пограничного таможенного органа (п. 15 Порядка действий должностных лиц таможенных органов при подтверждении фактического вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации (ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации), утвержденного приказом ФТС России от 18.12.2006 N 1327, смотрите также постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 06.02.2015 N Ф08-10090/14 по делу N А32-43821/2013).
Коносамент является документом, который после приема груза для перевозки перевозчик обязан выдать отправителю по его требованию (п. 1 ст. 142 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации (далее - КТМ РФ)). В коносамент должны быть включены данные о наименовании получателя, если он указан отправителем (пп. 5 п. 1 ст. 144 КТМ РФ).
Положения п. 1 ст. 165 НК РФ не содержат требований о том, что сведения о грузополучателе должны совпадать в документах, представляемых для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки в размере 0%.
В рассматриваемой ситуации организация-продавец не может повлиять на действия покупателя товаров, к которому перешло право собственности на товары и который распоряжается приобретенными товарами по своему усмотрению (изменяет грузополучателя). Отчасти схожие обстоятельства были приняты во внимание в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 22.11.2004 N А28-9611/2004-392/15), в котором поводом для отказа в применении налоговой ставки в размере 0% налоговым органом являлось несоответствие данных о грузоотправителе и грузополучателе товара в контракте, поручениях на погрузку и грузовой таможенной декларации содержанию коносаментов. В таких условиях отказ налогового органа был признан неправомерным.
Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки в размере 0% налогоплательщик представляет документы, свидетельствующие о факте реального экспорта. В контексте положений пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ факт экспорта товара подтверждает копия коносамента, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией.
В этой связи мы полагаем, что факт несоответствия сведений о грузополучателе, указанными в коносаменте, с данными, указанными в контракте и таможенной декларации, не должен являться основанием для признания налоговой ставки в размере 0% неподтвержденной, т.к. это не свидетельствует о том, что товар не был вывезен за пределы территории РФ (дополнительно смотрите постановления ФАС Северо-Западного округа от 18.03.2008 N А56-23298/2007, ФАС Уральского округа от 14.08.2006 N Ф09-6984/06-С2, ФАС Московского округа от 12.08.2005 N КА-А40/7439-05, от 19.07.2005 N КА-А40/6387-05, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.05.2005 N Ф04-2714/2005(10913-А70-34)).

Определение налоговой базы

1. НДС

В соответствии с п. 9 ст. 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп.пп. 1, 2.1-2.8, 2.10, 3, 3.1, 8, 9, 9.1 и 12 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. При этом в случае, если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не собран в течение сроков, указанных в п. 9 ст. 165 НК РФ, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, если иное не предусмотрено п. 9 ст. 167 НК РФ.
Подпунктом 1 п. 1 ст. 167 НК РФ установлено, что моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав. Под датой отгрузки (передачи) товаров в целях НДС согласно разъяснениям Минфина России признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя или перевозчика для доставки товара покупателю (смотрите, например, письма Минфина России от 06.10.2015 N 03-07-15/57115, от 17.07.2015 N 07-01-06/41127, от 26.03.2015 N 03-07-11/16655, от 30.12.2014 N 03-07-11/68585).
Таким образом, момент определения налоговой базы по НДС при экспорте зависит от того, собран или не собран в установленный срок пакет документов, подтверждающих правомерность применения налоговой ставки в размере 0%.
Документы (их копии), указанные в п.п. 1-3 ст. 165 НК РФ, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки в размере 0% при реализации товаров, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта (п. 9 ст. 165 НК РФ).
В случае сбора пакета документов, подтверждающих правомерность применения налоговой ставки в размере 0%, момент определения налоговой базы связывается с налоговым периодом, на который приходится день сбора указанного пакета документов (смотрите также письма Минфина России от 17.04.2012 N 03-07-08/108, от 16.02.2012 N 03-07-08/41).
Соответственно, если надлежащее оформление коносамента, являющегося последним из документов, необходимых для подтверждения обоснованности применения ставки в размере 0%, произошло 01.10.2016 и в рамках установленного п. 9 ст. 165 НК РФ срока, то налоговую базу по НДС следует определять на последнее число IV квартала 2016 года.

2. Налог на прибыль

Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).
В соответствии с п.п. 1, 2 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ.
При методе начисления на основании п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).
С учетом положений п. 1 ст. 39 НК РФ датой получения доходов от реализации, подлежащих учету при формировании налогооблагаемой прибыли, является дата передачи на возмездной основе права собственности на товары (смотрите также письма ФНС России от 21.04.2014 N ГД-4-3/7593, от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@).
Для определения даты признания доходов от реализации в рассматриваемой ситуации организации-продавцу следует обратиться к условиям заключенного контракта. Если момент перехода права собственности в контракте не указан, то он определяется на основе норм права, применяемого по соглашению сторон к данному контракту (ст. 1210 ГК РФ). При отсутствии соглашения сторон о подлежащем применению праве к договору применяется право страны, где на момент заключения договора находится место жительства или основное место деятельности стороны, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора (п. 1 ст. 1211 ГК РФ). Стороной, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора купли-продажи, является продавец (пп. 1 п. 2 ст. 1211 ГК РФ). Если в договоре использованы принятые в международном обороте торговые термины, при отсутствии в договоре иных указаний считается, что сторонами согласовано применение к их отношениям обычаев, обозначаемых соответствующими торговыми терминами (п. 11 ст. 1211 ГК РФ).
С точки зрения российского законодательства, отметим, что на основании п. 1 ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. В соответствии с п. 1 ст. 224 ГК РФ передачей признаются вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица.
Поскольку в рассматриваемой ситуации право собственности на товар переходит к покупателю в момент передачи груза перевозчику (погрузки на судно) и эта дата, относящаяся к сентябрю 2016 года, указана в коносаменте, который оформляется 01.10.2016, мы полагаем, что организации-продавцу следует учесть доходы от реализации товаров при формировании налоговой базы по налогу на прибыль на дату передачи товаров перевозчику (сентябрь 2016 года).
Формально отсутствие должным образом оформленного в сентябре 2016 года "первичного" коносамента, подтверждающего переход права собственности на товары к покупателю, не дает организации-продавцу возможности признать доходы от реализации по состоянию на сентябрь 2016 года. С другой же стороны, при дальнейшем оформлении коносамента должным образом (октябрь 2016 года) в расчете налоговой базы продавца по налогу на прибыль организаций может возникнуть искажение, исправление которого следует осуществлять с учетом правил п. 1 ст. 54 НК РФ (в периоде, в котором были совершены искажения, повлекшие занижение налоговой базы). При этом то обстоятельство, что в должном образе заполненном "вторичном" коносаменте указана дата фактической передачи груза перевозчику, которая относится к сентябрю 2016 года, дает организации право отразить реализацию товара (продовольственного сырья) в сентябре 2016 года.

К сведению:
Оформление разрешения на погрузку выпущенных в установленном порядке товаров на судно предусмотрено п. 48 Положения о таможенном оформлении и таможенном контроле судов, используемых в целях торгового мореплавания, а также товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации этими судами (далее - Положение), утвержденного приказом ГТК РФ от 12.09.2001 N 892. Сотрудник таможенного органа после проверки представленных документов оформляет поручение, проставляя на нем штамп "Погрузка разрешена", подпись и заверяет его оттиском личной номерной печати (п. 50 Положения).
Однако необходимо учитывать, что согласно письму ФТС России от 06.07.2010 N 01-11/33232 приказ ГТК РФ от 12.09.2001 N 892 действует в части, не противоречащей законодательству Таможенного союза.
При этом из п. 21 Инструкции о действиях должностных лиц таможенных органов, совершающих таможенные операции и проводящих таможенный контроль в отношении судов, используемых в целях торгового мореплавания, а также товаров и транспортных средств, перемещаемых через таможенную границу Таможенного союза этими судами (далее - Инструкция), утвержденной приказом ФТС России от 19.07.2013 N 1349, следует, что оформление поручения на погрузку товаров зависит от волеизъявления лица (смотрите также письмо ФТС России от 01.06.2016 N 01-18/26720 (направлено для сведения письмом ФНС России от 22.06.2016 N СД-4-3/11092@)). Из п. 23 Инструкции также следует, что штамп "ПОГРУЗКА РАЗРЕШЕНА" в поручении на отгрузку проставляется по желанию заинтересованного лица.
В упомянутом выше письме ФТС России от 01.06.2016 N 01-18/26720 сообщено, что в случае, если поручение на погрузку представляется после загрузки судна, таможенный орган не осуществляет его оформление (не принимает решение о разрешении погрузки), так как грузовые операции уже осуществлены.
В письме Минфина России от 14.04.2016 N 03-07-08/21578 указано, что таможенным законодательством не предусмотрено представление в таможенный орган поручения на погрузку товаров, если на момент таможенного декларирования товары уже находились на морском судне. Минфин России разъяснил, что отсутствие поручения на отгрузку нефтепродуктов при оказании услуг по перевозке морскими судами нефтепродуктов из российских портов в районы рыбного промысла за пределами РФ, таможенное декларирование которых осуществляется на момент их нахождения на морском судне, не является основанием для отказа в обоснованности применения нулевой ставки НДС в отношении указанных услуг по перевозке нефтепродуктов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

21 октября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.