Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В сложившейся ситуации рассчитать доход от выдачи беспроцентного займа и, соответственно, подать уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2015 год необходимо только в том случае, если договор займа, заключенный между взаимозависимыми лицами, признается контролируемой сделкой.
При этом, исходя из данных, приведенных в вопросе, следует, что отношения сторон по договору займа признаются контролируемой сделкой в случае, если сумма доходов заимодавца в виде процентов по договору займа, исчисленная за налоговый период в соответствии с порядком учета таких доходов, предусмотренным п. 6 ст. 271, п. 4 ст. 328 НК РФ, превышает 60 млн. руб., если заемщик применяет УСН, или превышает 1 млрд. руб., если заемщик применяет общую систему налогообложения.

Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 50 ГК РФ коммерческая организация как юридическое лицо преследует извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности.
В соответствии с п. 1 ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо - в месте его нахождения, ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.
Исходя из п. 1 ст. 50 ГК РФ и п. 1 ст. 809 ГК РФ в общем случае коммерческие организации предоставляют займы другим коммерческим организациям на возмездной основе.
С другой стороны, в соответствии с п. 1 ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. На этом основании стороны договора займа не ограничены в праве установить в таком договоре любой размер ставки процентов за пользование заемными средствами, полученными в связи с осуществлением заемщиком предпринимательской деятельности (п. 2 ст. 1, ст. 421, п. 1 ст. 809 ГК РФ). Определенные ограничения в отношении размера процентов по такому договору могут быть обусловлены лишь соблюдением других принципов гражданского законодательства - разумности и справедливости, недопустимости злоупотребления правом (п. 2 ст. 6, ст. 10 ГК РФ, п.п. 9, 10 постановления Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 N 16 "О свободе договора и ее пределах").
Особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения определены ст. 269 НК РФ.
Из п. 1 ст. 269 НК РФ следует, что, если договор займа не отвечает признакам контролируемой сделки, доход (расход) в виде процентов по такому договору признается исходя из фактической процентной ставки, иначе говоря, из ставки, которая предусмотрена договором, без каких-либо ограничений.
В то же время, если договор займа является контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе признать доходом (расходом) процент по такому договору исходя из ставки в пределах интервалов значений, указанных в п. 1.2 ст. 269 НК РФ (п. 1.1 ст. 269 НК РФ в редакции Федерального закона от 08.03.2015 N 32-ФЗ, письмо Минфина России от 06.04.2015 N 03-01-18/19113).
Таким образом, для того чтобы определить, необходимо ли признавать доход в виде процентов, исчисленных в соответствии с п. 1.1 ст. 269 НК РФ, необходимо понять, признается ли в данной ситуации договор займа контролируемой сделкой.
Прежде всего необходимо отметить, что нормы НК РФ позволяют сделать вывод о том, что сделки между взаимозависимыми лицами подразделяются на:
- контролируемые сделки, признаваемые таковыми при соблюдении положений ст. 105.14 НК РФ (п. 1 ст. 105.14 НК РФ);
- иные сделки между взаимозависимыми лицами (неконтролируемые).
То есть контролируемыми сделками признаются не все сделки между взаимозависимыми лицами, а только те, которые отвечают критериям, предусмотренным ст. 105.14 НК РФ (п. 1 ст. 105.14 НК РФ).
Обстоятельства, при которых данные сделки признаются контролируемыми, перечислены в п. 2 ст. 105.14 НК РФ. Эти обстоятельства предусматривают:
- суммовой критерий признания сделки контролируемой;
- либо особенности исполнения обязанностей налогоплательщика хотя бы одной из сторон сделок, которые приводят к признанию сделки контролируемой (пп.пп. 2-7 п. 2 ст. 105.14 НК РФ).
Таким образом, при отсутствии обстоятельств, перечисленных в п.п. 2 и 3 ст. 105.14 НК РФ, сделки не признаются контролируемыми даже в случае, если они совершены между взаимозависимыми лицами.
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация, признается контролируемой (если иное не предусмотрено п.п. 3, 4 и 6 ст. 105.14 НК РФ) при наличии, в частности, следующего обстоятельства: сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 млрд. руб.
Кроме того, в соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 105.14 НК РФ одним из оснований признания сделки контролируемой является то обстоятельство, что хотя бы одна из сторон такой сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций или применяет к налоговой базе по указанному налогу налоговую ставку 0% в соответствии с п. 5.1 ст. 284 НК РФ, при этом другая сторона (стороны) сделки не освобождена (не освобождены) от этих обязанностей и не применяет (не применяют) налоговую ставку 0% по указанным обстоятельствам.
От обязанности по уплате налога на прибыль освобождаются в том числе организации, применяющие УСН (п. 2 ст. 346.11 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 06.02.2013 N 03-01-18/2730, от 28.01.2013 N 03-01-18/1-18).
Сумма доходов по сделкам между лицами, являющимися сторонами такой сделки, для признания их контролируемыми за соответствующий календарный год должна превысить 60 млн. руб. Такое условие предусмотрено п. 3 ст. 105.14 НК РФ.
Исходя из п. 9 ст. 105.14 НК РФ, в целях применения ст. 105.14 НК РФ суммируются доходы по всем сделкам, совершенным между взаимозависимыми лицами, а не только по сделкам того же вида, что и сделка, в отношении которой ставится вопрос о признании ее контролируемой (то есть применительно к рассматриваемой ситуации при суммировании доходов учитываются доходы не только по договорам займа, заключенным между этими лицами). При этом сумма доходов исчисляется с учетом порядка признания доходов, установленного главой 25 НК РФ (письма Минфина России от 11.02.2016 N 03-01-18/7239, от 11.02.2016 N 03-01-18/7229, от 13.10.2014 N 03-01-18/51470, от 05.02.2013 N 03-01-18/2464, от 14.03.2012 N 03-01-18/2-31).
В отношении беспроцентных займов доход отсутствует, что не является препятствием для признания сделки контролируемой, так как в соответствии с п. 9 ст. 105.14 НК РФ налоговые органы имеют право проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню (письмо Минфина России от 25.11.2011 N 03-01-07/5-12).
При определении суммы доходов для целей применения ст. 105.14 НК РФ доходы по сделкам между взаимозависимыми лицами применительно к договорам займа должны определяться исходя из суммы процентов по договорам займа, а не самих заемных средств. Это подтверждает в своих разъяснениях Минфин России и налоговое ведомство (смотрите письма Минфина России от 23.05.2012 N 03-01-18/4-67, от 14.03.2012 N 03-01-18/2-29, п. 6 письма ФНС России от 11.07.2013 N ОА-4-13/12513@).
При этом оценка суммы доходов при определении лимита, установленного пп. 1 п. 2, п. 3 ст. 105.14 НК РФ, может осуществляться исходя из рыночных цен, так как при определении суммы доходов по сделкам ФНС России для целей ст. 105.14 НК РФ вправе проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню с учетом положений глав 14.2 и 14.3 НК РФ (письмо Минфина России от 13.08.2013 N 03-01-18/32745).
Таким образом, в силу прямого прочтения пп. 1 п. 2, п. 3 ст. 105.14 НК РФ для оценки налогового риска признания сделки контролируемой организации-заимодавцу следует определить сумму доходов по сделкам с взаимозависимым лицом, включив в показатель дохода сумму процентов, которую заимодавец мог бы получить от заемщика.
Если сумма дохода, которую заимодавец мог бы получить от заемщика, по сделкам за год не превышает установленного в пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ значения (1 млрд. руб.), то сделка беспроцентного займа не является контролируемой, то есть контролю не подлежит.
В том случае, если заемщик применяет УСН, сделка не признается контролируемой, если сумма дохода, рассчитанного из суммы процентов, не превышает 60 млн. руб. в календарном году (пп. 4 п. 2, п. 3 ст. 105.14 НК РФ).
Сказанное применимо как к договорам займа, действовавшим в 2015 году, так и к договорам займа, действующим в 2016 году.
В такой ситуации организации-заимодавцу, которая правомерно не отразит доход в виде процентов при заключении договора беспроцентного займа с взаимозависимым лицом, внереализационный доход доначислен быть не может.
Так, в письме Минфина России от 30.09.2015 N 03-03-06/2/55797 сказано, что особенности учета процентов по долговым обязательствам по сделкам между взаимосвязанными лицами в случае, если такие сделки не признаются контролируемыми в соответствии со ст. 105.14 НК РФ, в ст. 269 НК РФ не предусмотрены (здесь же пояснено, что для целей главы 25 НК РФ доходы налогоплательщика в виде процентов, полученных по долговым обязательствам по сделкам, заключенным между взаимозависимыми лицами, в случае отсутствия у таких сделок в соответствии с НК РФ признаков отнесения к контролируемым, определяются исходя из фактической ставки и учитываются на основании п. 6 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов).
Таким образом, если указанная в вопросе сделка не признается контролируемой по итогам 2015 года, у организации не возникает необходимость уточнять доход в целях обложения налогом на прибыль за 2015 год в отношении рассматриваемой сделки.
Аналогично, если в 2016 году рассматриваемая сделка не признается контролируемой, то доход в соответствии с п. 1.1 ст. 269 НК РФ не признается.
При этом то обстоятельство, что заимодавец является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ), в данной ситуации значения не имеет.
Это обусловлено тем, что исходя из пп. 2 п. 2 и п. 3 ст. 105.14 НК РФ сделка признается контролируемой в случае, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком НДПИ, только в том случае, если предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для указанной стороны сделки объектом налогообложения НДПИ и сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 млн. рублей.
То есть в целях признания сделки контролируемой по основанию, предусмотренному пп. 2 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, предметом сделки должно являться добытое полезное ископаемое (письма Минфина России от 19.04.2016 N 03-01-18/22480, от 15.01.2016 N 03-01-18/1018, от 18.11.2015 N 03-01-18/66780, от 29.05.2015 N 03-01-18/31093 и др.).
Следовательно, на определение признака контролируемости в отношении договора займа данная норма не влияет.
Также необходимо иметь в виду, что согласно п. 10 ст. 105.14 НК РФ сделка между взаимосвязанными лицами может быть признана контролируемой судом по заявлению ФНС России при наличии достаточных оснований полагать, что такая сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки, установленным ст. 105.14 НК РФ.
То есть доначисление дохода по договору беспроцентного займа в ситуации, когда данная сделка не соответствует критериям, установленным для контролируемых сделок, может быть произведено налоговыми органами исключительно в случае признания сделки контролируемой на основании вынесенного судом решения по заявлению ФНС России с учётом всех обстоятельств конкретного дела.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Контролируемые сделки;
- Энциклопедия решений. Сделки между взаимозависимыми лицами, признаваемые контролируемыми;
- Энциклопедия решений. Взаимозависимые лица для целей налогообложения: понятие и порядок признания;
- Энциклопедия решений. Проценты по контролируемым сделкам с 2015 года в целях налогообложения прибыли.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

20 октября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.