Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В момент перехода права собственности (в нашем случае - при отгрузке со склада поставщика) товар должен быть отражен в бухгалтерском учете покупателя независимо от того, где он фактически находится, поступил на склад или нет.
Конкретную методику отражения на счетах бухгалтерского учета операций по оприходованию товаров (сырья, материалов) организация закрепляет в учетной политике для целей бухгалтерского учета. В данном случае организация-покупатель может использовать счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" либо отражать стоимость товара на отдельном субсчете счета 10 "Сырье в пути" (либо счета 41 "Товары в пути").
В момент поступления товара на склад организации-покупателя следует оформить приходный ордер (или иной аналогичный документ) на соответствующее количество товара, оприходованного на складе, и одновременно его стоимость с субсчета "Сырье в пути" (либо "Товары в пути") следует перенести на другой субсчет, например "Сырье на складе" (либо "Товары на складе").

Обоснование вывода:

Принятие к бухгалтерскому учету

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах организации (к которым относятся товары, сырье, материалы) установлены нормами ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01) и Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (далее - Методические указания), утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.
В то же время момент принятия к учету материально-производственных запасов (далее - МПЗ) нормами ПБУ 5/01 и Методических указаний четко не определён.
Прежде всего согласно п. 2 ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) МПЗ, которые являются активами организации, выступают объектом бухгалтерского учета.
Действующими нормативными актами в области бухгалтерского учета понятие активов не определено. В п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997) приводится следующее определение данного понятия: актив - хозяйственное средство, контроль над которым организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которое должно принести ей экономические выгоды в будущем.
Полагаем, что необходимым условием получения контроля над активом является переход права собственности на него к организации.
По общему правилу право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Согласно абзацу первому п. 1 ст. 224 ГК РФ передачей признаются вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. Передачу перевозчику, организации связи можно расценивать как фактическое поступление во владение указанного приобретателем лица (абзац второй п. 1 ст. 224 ГК РФ).
Однако существует специальная норма, указанная в п. 1 ст. 458 ГК РФ, согласно которой, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент, в частности, вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара.
Таким образом, если иное не предусмотрено договором поставки и у поставщика нет обязательства доставить товар, то право собственности у покупателя возникает с момента передачи товара ему либо перевозчику для доставки.
Отметим, что судьи в большинстве своем исходят из необходимости принятия покупателем к учету товаров на дату перехода к нему права собственности на них (смотрите, например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26.12.2011 N Ф04-6829/11 по делу N А27-3297/2011, ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2010 N А52-3413/2009, ФАС Поволжского округа от 15.07.2010 по делу N А55-29172/2009 (определениями ВАС РФ от 25.11.2010 N ВАС-14097/10 и от 18.10.2010 N ВАС-14097/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Московского округа от 15.02.2011 N КА-А40/135-11 по делу N А40-23894/10-142-106, от 11.03.2010 N КА-А40/1399-10 по делу N А40-79346/09-140-592, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.03.2009 N Ф04-1132/2009(1304-А45-14), ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.02.2009 N А33-11818/07-Ф02-152/09).
Если придерживаться этой точки зрения, то организация должна отразить на счетах бухгалтерского учета договорную стоимость приобретенных товаров на дату перехода к ней права собственности на данные активы независимо от того, где они фактически находятся. Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что организация должна отразить стоимость МПЗ в бухгалтерском учете по состоянию на дату, когда товар был передан перевозчику для доставки железнодорожным транспортом.
Однако имеет место и другая позиция, которая нашла поддержку в постановлении ФАС Поволжского округа от 01.11.2007 N А57-14388/06. Суд указал, что материально-производственные запасы, как и все другие виды активов, принимаются к бухгалтерскому учету при переходе к организации контроля над ними. Согласно Методическим указаниям под установлением контроля понимается поступление товаров на склад организации. Следовательно, независимо от наличия права собственности на запасы, если они еще не поступили на склад организации, они не должны быть приняты к балансовому учету, поскольку над ними не установлен контроль.
При этом в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 26.12.2011 N Ф04-6829/11 по делу N А27-3297/2011 суд отметил: Методическими указаниями предусмотрено осуществление контроля за сохранностью запасов в местах их хранения (эксплуатации) и на всех этапах их движения. Организация приобретает активы в собственность независимо от того, поступил товар на склад или нет, такие активы уже принадлежат организации и над ними устанавливается контроль в соответствии с Методическими указаниями, соответственно, данное движение товара должно в обязательном порядке найти отражение в бухгалтерском учете.
Таким образом, по нашему мнению, в момент перехода права собственности (в нашем случае - при отгрузке со склада поставщика) товар должен быть отражен в бухгалтерском учете покупателя независимо от того, где он фактически находится, поступил на склад или нет.
Согласно п. 26 ПБУ 5/01 МПЗ, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные покупателю под залог, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.
Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), для обобщения информации о заготовлении и приобретении МПЗ, относящихся к средствам в обороте, предусматривает счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". В дебет счета 15 относится покупная стоимость МПЗ, по которым в организацию поступили расчетные документы поставщиков. Остаток по счету 15 на конец месяца показывает наличие МПЗ в пути. Стоимость фактически поступивших в организацию и оприходованных МПЗ списывается с кредита счета 15 в дебет счета 10 "Материалы".
В то же время согласно Инструкции для обобщения информации о наличии и движении сырья, материалов и т.п. ценностей (в том числе находящихся в пути) предназначен счет 10 "Материалы". Стоимость материалов, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков, в конце месяца отражается по дебету счета 10 (например, на отдельном субсчете "Сырье в пути") и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (без оприходования этих ценностей на склад).
Что касается товаров (МПЗ), приобретенных для продажи и находящихся в пути, полагаем, организация также вправе учесть их на отдельном субсчете к счету 41, например "Товары в пути".
По факту доставки МПЗ на склад организации его стоимость с субсчета "Товары в пути" (либо "Сырье в пути") следует перенести на другой субсчет, например "Товары на складе" (либо "Сырье на складе)".
Конкретную методику отражения на счетах бухгалтерского учета операций по оприходованию товаров (сырья, материалов) организация закрепляет в учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Документальное оформление поступления товара на склад

Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом (ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Первичные учетные документы также служат информацией для определения налоговой базы в налоговом учете и подтверждением понесенных организацией затрат (ст. 313 НК РФ). Отсутствие таких документов либо их неверное оформление влечет за собой невозможность признания в целях налогообложения тех или иных расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ). Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания (ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Под фактом хозяйственной жизни понимаются сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ).
При покупке МПЗ у организации-покупателя возникает необходимость документально подтвердить такие факты своей хозяйственной жизни, как приобретение товара и поступление его на склад (например согласно абзацу второму п. 1 ст. 172 НК РФ при применении вычета по налогу на добавленную стоимость необходимы как факт приобретения товара, так и факт его поступления (принятия на учет)).
Поскольку в рассматриваемой ситуации факт приобретения товара (переход права собственности) и факт его поступления на склад организации-покупателя являются разными фактами хозяйственной жизни организации-покупателя, то и, соответственно, каждый из этих фактов должен быть оформлен отдельным первичным учетным документом.
Конкретные виды первичных учетных документов, которыми должны подтверждаться те или иные факты хозяйственной жизни организации, в настоящее время установлены различными отраслевыми документами бухгалтерского учета (методическими рекомендациями). Отметим, что такие отраслевые документы являются обязательными к применению в той части, в которой они не противоречат положениям Закона N 402-ФЗ и федеральным стандартам бухгалтерского учета (документам, их заменяющим) (ч. 1 и 2 ст. 21, ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ).
Так, в частности, правила документального оформления поступления материально-производственных запасов закреплены в подразделе I "Оформление операций по поступлению материалов" раздела 2 Методических указаний, из которого следует, что движение товаров от поставщика к потребителю оформляется товаросопроводительными (расчетными) документами, предусмотренными условиями поставки товаров и правилами перевозки грузов, в частности накладной.
Учитывая нормы п. 2.1.2 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5, а также приложение N 6 к письму ФНС России от 21.08.2009 N ШС-22-3/660, приходим к выводу, что товарная накладная является документом, подтверждающим переход права собственности на МПЗ (смотрите также письмо УФНС РФ по г. Москве N 20-12/61786б).
Из п. 49 Методических указаний следует, что накладная при определённых условиях также может подтверждать поступление МПЗ в организацию.
В свою очередь, факт поступления сырья на склад (приемка и оприходование) оформляется соответствующими складами, как правило, путем составления приходных ордеров (типовая межотраслевая форма N М-4 *(1)). Это установлено п. 49 Методических указаний. Допускается вместо приходного ордера приемку и оприходование материалов оформлять проставлением на документе поставщика (счет, накладная и т.п.) штампа, в оттиске которого содержатся те же реквизиты, что и в приходном ордере. В этом случае заполняются реквизиты указанного штампа и ставится очередной номер приходного ордера. Такой штамп приравнивается к приходному ордеру.
На основании п. 53 Методических указаний приемные акты и приходные ордера должны, как правило, составляться в день поступления соответствующих материалов на склад или в другие установленные в организации сроки, но не позже сроков, установленных нормативными актами для приемки поступающих грузов.
При этом поступившие в организацию счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, акты и другие сопроводительные документы на поступившие грузы передаются соответствующему подразделению организации (отделу материально-технического снабжения, складу и т.п.) как основание для приемки и оприходования материалов (п. 47 Методических указаний).
В тех случаях, когда в интересах производства целесообразно направить МПЗ непосредственно в подразделение организации, минуя склад, то на основании п. 51 Методических указаний такие партии материалов отражаются в учете как поступившие на склад и переданные в подразделение организации. При этом в приходных и расходных документах склада и приходных документах соответствующего подразделения организации делается отметка о том, что материалы получены от поставщика и выданы подразделению без завоза их на склад (транзитом). Перечень материалов, которые могут завозиться транзитом непосредственно в подразделения организации, должен быть оформлен распорядительным документом по организации.
Таким образом, с учётом изложенного, в момент поступления товара на склад организации-покупателя следует оформить приходный ордер (или иной аналогичный документ) на соответствующее количество товара, оприходованного на складе, и одновременно его стоимость с субсчета "Сырье в пути" (либо "Товары в пути") следует перенести на другой субсчет, например "Сырье на складе" (либо "Товары на складе").

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Принятие товаров (работ, услуг) к учету для вычета НДС;
- Энциклопедия решений. Период получения налогового вычета по НДС (вычет в более позднем периоде).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российской коллегии аудиторов Федорова Лилия

Ответ прошел контроль качества

18 октября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. В соответствии с ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Поэтому каждая организация самостоятельно разрабатывает формы первичных учетных документов. Частью 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ установлен перечень обязательных реквизитов, которые в обязательном порядке должен содержать каждый первичный документ. При разработке собственных форм организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России (взять их за основу). Унифицированные формы ТОРГ-12 "Товарная накладная", ТОРГ-1 "Акт о приемке товаров" утверждены постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132. Форма N М-4 "Приходный ордер" утверждена постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.