Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском и налоговом учете субсидия, полученная на возмещение текущих расходов некапитального характера, в общем случае признается в доходах по мере признания расходов, осуществленных за счет средств указанной субсидии.
Та часть бюджетных средств, которая предоставляется на возмещение расходов, произведенных в предыдущих отчетных периодах, признается в составе прочих (внереализационных) доходов единовременно.
Бухгалтерские проводки по отражению операций, связанных с получением и использованием субсидии, приведены ниже.

Обоснование вывода:
В силу ст. 69 БК РФ ассигнования на предоставление субсидий, в частности, юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям) относятся к бюджетным ассигнованиям. Пунктом 1 ст. 78 БК РФ определено, что субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям) предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи, в том числе, с выполнением работ, оказанием услуг.
Из бюджета города Москвы такие субсидии в 2016 году предоставляются на основании п. 1 ч. 1 ст. 10 Закона г. Москвы от 25.11.2015 N 67 "О бюджете города Москвы на 2016 год и плановый период 2017 и 2018 годов". Общий порядок предоставления субсидий из бюджета города Москвы, в частности, юридическим лицам установлен постановлением Правительства Москвы от 05.04.2011 N 109-ПП "О предоставлении субсидий из бюджета города Москвы юридическим лицам_" (далее - Постановление N 109-ПП).
Согласно п. 1.8 Постановления N 109-ПП в случае, когда получатель субсидии и соответствующий ему размер субсидии определены законом о бюджете или нормативным правовым актом Правительства Москвы, предоставление субсидии осуществляется в порядке и на условиях, которые определяются договором (соглашением) о предоставлении субсидии, заключаемым между получателем субсидии и уполномоченным органом в соответствии с требованиями, предусмотренными п. 3.3 Постановления N 109-ПП. Указанный договор (соглашение) должен предусматривать, в том числе, условия и сроки предоставления субсидии, график перечисления, форму отчета получателя субсидии, случаи и порядок возврата в текущем финансовом году остатка субсидии, не использованного в отчетном финансовом году, и проч.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете организации информация о получении и использовании государственной помощи, предоставленной, в частности, в форме субсидий (именуемых также бюджетными средствами), формируется в соответствии с правилами, установленными ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" (далее - ПБУ 13/2000) (п.п. 1, 4 ПБУ 13/2000).
ПБУ 13/2000 подразделяет бюджетные средства на:
- средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.);
- средства на финансирование текущих расходов.
Как мы поняли из вопроса, в данном случае речь идет о возмещении текущих расходов организации.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), для обобщения информации о движении бюджетных средств предназначен счет 86 "Целевое финансирование". Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются по кредиту счета 86 в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
При этом ПБУ 13/2000 предусматривает варианты отражения принятых к бухгалтерскому учету бюджетных средств, зависящие, в том числе, от периода осуществления расходов.
1. Так, на основании п. 10 ПБУ 13/2000 бюджетные средства, предоставленные на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации как прочие доходы (отражаемые в соответствии с Инструкцией по кредиту счета 91).
Напомним, что бухгалтерская (финансовая) отчетность организации бывает годовой (за отчетный год) и промежуточной (составляемой за отчетный период менее отчетного года) (части 3, 5 ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Согласно ч. 4 ст. 13 Закона N 402-ФЗ промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется экономическим субъектом в случаях, когда обязанность ее представления установлена:
- законодательством РФ;
- нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета;
- договорами;
- учредительными документами экономического субъекта;
- решениями собственника экономического субъекта*(1).
Таким образом, если в данном случае часть субсидии предназначена для финансирования расходов, относящихся к прошедшему отчетному периоду, за который организацией составлялась промежуточная бухгалтерская отчетность, то в отношении таких бюджетных средств делается запись:
Дебет 76 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражен доход в виде субсидии на возмещение ранее произведенных расходов.
Отметим, согласно п. 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) прочие поступления, прямо не упомянутые в данном пункте, признаются в составе прочих доходов по мере образования (выявления). Учитывая, что нормы ПБУ 13/2000 и ПБУ 9/99 не дают однозначного определения момента, когда бюджетные средства должны быть отражены в составе доходов организации или когда их можно определить как "образовавшиеся или выявленные", этот момент определяется организацией самостоятельно.
Принимая во внимание п. 12 ПБУ 9/99, п.п. 12, п. 13 ПБУ 13/2000, а также формулировку п. 10 ПБУ 13/2000, полагаем, что прочий доход (в сумме, относящейся к уже произведенным расходам) может быть признан организацией на дату заключения соглашения о предоставлении субсидии при условии, что соответствующая часть расходов может быть однозначна определена (т.е. при достаточной уверенности о выполнении условий получения субсидии). Кроме того, считаем вполне возможным признание прочего дохода и на дату фактического получения бюджетных средств, предназначенных для финансирования ранее осуществленных расходов. Отметим, именно такой порядок предусмотрен в налоговом учете (о чем упомянуто в разделе ниже), а также согласуется с п. 20 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи" (далее - МСФО (IAS) 20).
2. В отношении бюджетных средств, которые получены на финансирование расходов, не относящихся к прошедшему отчетному периоду, возникает необходимость использования счета 86 "Целевое финансирование".
При этом в п. 7 ПБУ 13/2000 говорится о двух возможных вариантах отражения субсидии в бухгалтерском учете получателя:
1) Возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств.
Бухгалтерские записи в таком случае могут быть следующими:
Дебет 76 Кредит 86
- отражено возникновение целевого финансирования в виде субсидии;
Дебет 51 Кредит 76
- отражено получение субсидии на расчетный счет.
2) Бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете по мере фактического получения ресурсов, в частности денежных средств. В таком случае с возникновением целевого финансирования увеличиваются счета учета денежных средств, что будет сопровождаться проводкой:
Дебет 51 Кредит 86
- отражено возникновение целевого финансирования.
Руководствуясь п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", получатель субсидии самостоятельно выбирает порядок учета бюджетных средств, предоставляемых на финансирование текущих расходов, закрепив его в учетной политике.
Согласно п. 8 ПБУ 13/2000 бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов организации. Причем, как указано в п. 21 ПБУ 13/2000, эти суммы отражаются в составе прочих доходов как активы, полученные безвозмездно.
Порядок списания определен п. 9 ПБУ 13/2000, в соответствии с которым суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов списываются со счета учета целевого финансирования в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены (смотрите также п. 17 МСФО (IAS) 20)). При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера. С указанными нормами согласуются и предусмотренные Инструкцией положения о применении счетов 86 "Целевое финансирование" и 98 "Доходы будущих периодов".
Соответственно, дальнейшие бухгалтерские записи у получателя субсидии в общем виде могут выглядеть следующим образом:
Дебет 86 Кредит 98
- на дату осуществления соответствующих затрат отражено использование бюджетных средств на финансирование текущих расходов (приобретение необходимых МПЗ, начисление зарплаты и т.п.) и возникновение доходов будущих периодов;
Дебет 20 Кредит 70 (69, 60, 10...)
- признаны расходы по содержанию питомников;
Дебет 98 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- одновременно соответствующая сумма отражена в составе прочих доходов.
Отметим, что в некоторых случаях применение счета 98 "Доходы будущих периодов" нам кажется неуместным, например при осуществлении (признании) в текущем отчетном периоде соответствующих расходов до момента возникновения целевого финансирования. В таких случаях допускаем возможность отражения использования целевого финансирования одновременно с признанием прочего дохода:
Дебет 86 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы".

Налоговый учет

Для целей налогообложения прибыли имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ).
Исходя из положений п. 1 ст. 78 БК РФ, субсидии отвечают критериям безвозмездно полученного имущества в целях налогообложения. Отметим, что под имуществом в целях налогообложения понимаются в том числе денежные средства (п. 2 ст. 38 НК РФ, ст. 128 ГК РФ).
В силу п. 8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, учитываются в составе внереализационных доходов.
В свою очередь, закрепленный в ст. 251 НК РФ перечень доходов, не подлежащих налогообложению, носит закрытый характер и не подлежит расширенному толкованию. Субсидии, полученные коммерческими организациями на возмещение затрат в связи с выполнением работ, оказанием услуг, в этом перечне не поименованы. На такие субсидии не распространяется ни действие пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, содержащего закрытый перечень имущества, относящегося к средствам целевого финансирования, ни п. 2 ст. 251 НК РФ, относящийся к некоммерческим организациям (смотрите также письмо Минфина России от 02.09.2015 N 03-04-07/50654).
Поэтому средства в виде субсидии на возмещение затрат, получаемой в данном случае коммерческой организацией, подлежат признанию в составе внереализационных доходов (письмо ФНС России от 30.06.2014 N ГД-4-3/12324@).
Порядок признания в составе внереализационных доходов средств в виде полученных налогоплательщиком субсидий, за исключением случаев получения субсидий в рамках возмездного договора, установлен п. 4.1 ст. 271 НК РФ*(2).
Исходя из положений п. 4.1 ст. 271 НК РФ, субсидии, полученные на финансирование текущих расходов (т.е. не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав), учитываются по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств. При этом признание в составе доходов осуществляется в течение не более трех налоговых периодов, считая налоговый период, в котором были получены указанные субсидии. По окончании третьего налогового периода полученные субсидии, не учтенные в составе доходов, признаются внереализационными доходами на последнюю отчетную дату этого налогового периода.
Та часть субсидии, которая получена налогоплательщиком на компенсацию ранее произведенных текущих расходов, учитывается единовременно на дату зачисления средств.
Смотрите также письма Минфина России от 15.09.2016 N 03-03-06/1/53928, от 04.07.2016 N 07-01-09/38825, от 20.02.2016 N 03-03-06/1/10109, от 16.02.2016 N 03-03-06/3/8490, от 03.11.2015 N 03-03-06/63488, от 30.10.2015 N 03-03-06/1/62810, от 10.08.2015 N 03-03-06/1/46070, от 10.06.2015 N 03-03-05/33757, от 29.05.2015 N 03-03-06/31206, от 06.02.2015 N 07-01-06/4983, от 28.01.2015 N 03-03-06/1/3075 и др.
Таким образом, по сути, в налоговом учете субсидии признаются в порядке, аналогичном порядку их признания в бухгалтерском учете, а именно:
- в части бюджетных средств, направленных на финансирование расходов, осуществляемых в периоде получения субсидии и после ее получения, - по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств;
- в части средств, предоставленных на финансирование ранее произведенных расходов (т.е. признанных в предыдущих отчетных периодах), - единовременно на дату зачисления.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

30 октября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

------------------------------------------------------------------------
*(1) Подробнее смотрите материал: Энциклопедия решений. Промежуточная отчетность.
*(2) Налоговый учет субсидий, полученных в рамках возмездного договора, осуществляется в общеустановленном порядке, то есть после факта оказания услуг, выполнения работ (смотрите, например, письмо Минфина России от 03.11.2015 N 03-03-06/63488). В данном случае, как мы понимаем, речи о получении субсидии в рамках возмездного договора не идет.