Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Если исходить из того, что покупатель работ (услуг) не совершил ошибку в 2015 году, то в такой ситуации, по нашему мнению, у Вашей организации отсутствует обязанность корректировать налоговую базу за 2015 год и подавать уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2015 год. В сложившейся ситуации, на наш взгляд, на дату получения исправленных документов следует отразить доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде, в составе внереализационных доходов в целях налогообложения прибыли и в прочих доходах - в бухгалтерском учете.
Суммы НДС по ошибочному счету-фактуре, предъявленные к вычету в налоговом периоде 2015 года, необходимо восстановить. Право на вычет сумм НДС по исправленному счету-фактуре можно заявить в налоговом периоде его получения от поставщика (в нашем случае - в III квартале 2016 года).

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Правила исправления ошибок установлены ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010).
Согласно п. 2 ПБУ 22/2010 не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
В рассматриваемой ситуации, если организация получила от поставщика новую информацию в виде исправленных документов (акта выполненных работ и счета-фактуры) только в июле 2016 года и данная информация не была доступна организации-покупателю на момент отражения данных фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности в 2015 году, то в таком случае организация-покупатель не совершила ошибку в 2015 году. Следовательно, ей не следует вносить исправления за 2015 год в порядке, предусмотренном ПБУ 22/2010.
Из вопроса следует, что расходы организации за 2015 год и, как следствие, обязательства перед поставщиком по оплате за выполненные работы уменьшились. В таком случае, по нашему мнению, у организации возникает прибыль, выявленная в отчетном 2016 году, но относящаяся к операциям прошлого 2015 года.
В п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, сказано, что прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года.
В бухгалтерском учете прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, отражается в составе прочих доходов по кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы" на дату ее выявления (п.п. 8, 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации", Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н).
Следовательно, бухгалтерские записи прошлого 2015 года не корректируются, а все записи необходимо сделать в июле 2016 года. Полагаем, проводки будут следующими:
Дебет 60 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражена прибыль (доход) 2015 года, выявленная в 2016 году, и уменьшена задолженность перед поставщиком (без учета НДС);
Дебет 60 Кредит 19
- уменьшена задолженность перед поставщиком в части приходящейся на сумму НДС;
Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- восстановлена сумма НДС, принятая к вычету в 2015 году.

Налоговый учет

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.
При этом представители Минфина России в письме от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299 разъяснили, что в целях применения п. 1 ст. 54 НК РФ следует использовать понятие "ошибки", установленное в бухгалтерском учете (на основании п. 1 ст. 11 НК РФ), то есть с учетом п. 2 ПБУ 22/2010. Как уже было замечено нами ранее, мы полагаем, что в рассматриваемой ситуации организация-покупатель не совершила ошибку в 2015 году, так как на тот период она не располагала информацией, что поставщик неверно указал стоимость выполненных работ (оказанных услуг) в документах.

Налог на прибыль

Отметим, в п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148 указано, что "по смыслу статьи 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций".
В рассматриваемом случае если исходить из того, что покупатель работ (услуг) не совершил ошибку при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, то в такой ситуации, по нашему мнению, у организации отсутствует обязанность корректировать налоговую базу за 2015 год и подавать уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2015 год. В сложившейся ситуации, на наш взгляд, на дату получения исправленных документов следует отразить доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде, в составе внереализационных доходов (п. 10 ст. 250 НК РФ).
Обращаем внимание, высказанная точка зрения является нашим экспертным мнением. Учитывая отсутствие разъяснений официальных органов по рассматриваемой ситуации, рекомендуем организации на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1 ст. 21 НК РФ воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу, наличие которых учитывается в случае возникновения спора в качестве обстоятельства, исключающего вину налогоплательщика (ст. 111 НК РФ).

НДС

В случае если изменение стоимости товаров (работ, услуг) произошло в результате исправления ошибки, возникшей при оформлении поставщиком (продавцом) счета-фактуры в отношении отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), то в счет-фактуру, выставленный при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), продавцом вносятся исправления в порядке, установленном п. 7 Приложения 1 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137) (письма Минфина России от 22.01.2015 N 03-07-09/1588, от 15.08.2012 N 03-07-09/119, от 08.08.2012 N 03-07-15/102, от 13.04.2012 N 03-07-09/34, от 23.03.2012 N 03-07-09/25, письма ФНС России от 01.02.2013 N ЕД-4-3/1406@, от 23.08.2012 N АС-4-3/13968@), из которого следует, что исправления в счета-фактуры вносятся продавцом путем составления новых экземпляров счетов-фактур.
Покупатель, получивший от продавца исправленный счет-фактуру, обязан аннулировать первоначальный (ошибочный) счет-фактуру. Эти изменения фиксируются им в книге покупок в установленном порядке - путем составления дополнительного листа (п. 9, п. 4 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137, далее - Правила ведения книги покупок).
Так, при регистрации в дополнительном листе книги покупок счетов-фактур до внесения в них исправлений, записи по которым подлежат аннулированию, показатели в графах 15-16 дополнительного листа книги покупок указываются с отрицательным значением (п. 5 Правил заполнения дополнительного листа книги покупок).
Заметим, п. 6 Правил заполнения дополнительного листа книги покупок предусмотрено, что в строке "Всего" дополнительного листа книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений, подводятся итоги по графе 16 (из показателей по строке "Итого" вычитаются показатели подлежащих аннулированию записей по счетам-фактурам). Показатели по строке "Всего" используются для внесения изменений в налоговую декларацию по НДС при обнаружении в текущем налоговом периоде ошибок (искажений), допущенных в истекшем налоговом периоде.
Исправленные счета-фактуры регистрируются в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты с указанием в графах 15-16 книги покупок положительных значений (п. 9 Правил ведения книги покупок).
По разъяснениям контролирующих органов, таким периодом является период получения исправленного счета-фактуры (смотрите, например, письма Минфина России от 02.11.2011 N 03-07-11/294, от 01.09.2011 N 03-07-11/236, от 26.07.2011 N 03-07-11/196, от 23.07.2010 N 03-07-11/305, от 03.11.2009 N 03-07-09/53, письмо ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63).
Таким образом, с учетом официальной позиции Минфина и ФНС России в рассматриваемой ситуации организации следует:
- в дополнительном листе книги покупок за соответствующий квартал 2015 года аннулировать записи по первичному счету-фактуре (в графы 15-16 дополнительного листа внести со знаком "минус" показатели ошибочного счета-фактуры). При этом аннулирование первоначального счета-фактуры приводит к необходимости представления уточненной налоговой декларации по НДС за период, когда был зарегистрирован ошибочный счет-фактура (в 2015 году) (письмо ФНС России от 05.11.2014 N ГД-4-3/22685);
- исправленный счет-фактуру зарегистрировать в книге покупок в III квартале 2016 года (регистрация такого счета-фактуры производится в обычном порядке). При этом в графе 4 указывается номер и дата из строки 1а исправленного счета-фактуры, в графе 3 книги покупок указываются данные из строки 1 счета-фактуры (пп. "ж" п. 6 Правил ведения книги покупок).
Соответственно, необходимо восстановить вычет, заявленный в периоде получения ошибочного счета-фактуры (в 2015 году). Вычет по новому счету-фактуре можно применить только в налоговом периоде исправления счета-фактуры (в нашем случае - в III квартале 2016 года).
В то же время обращаем внимание, что вопрос о периоде возникновения права на вычет по исправленному счету-фактуре является спорным. По данному вопросу существует и иная позиция, согласно которой последующее исправление счета-фактуры не влияет на период вычета по приобретенным товарам, работам, услугам, а правило регистрации исправленного счета-фактуры именно в периоде его получения не соответствует нормам главы 21 НК РФ.
Судебные органы, в том числе ВАС РФ, указывают, что период применения налоговых вычетов связан с выполнением только тех условий, которые определяют право на такие вычеты, и последующее исправление счетов-фактур не влияет на право заявить налоговые вычеты в том налоговом периоде, в котором эти условия выполнены (смотрите, например, постановления Президиума ВАС РФ от 03.06.2008 N 615/08, от 04.03.2008 N 14227/07, постановления ФАС Московского округа от 14.08.2013 N Ф05-14489/12 по делу N А40-35357/2012, ФАС Центрального округа от 20.08.2012 N Ф10-2498/12 по делу N А35-8786/2011, ФАС Уральского округа от 24.05.2011 N Ф09-1652/11, ФАС Поволжского округа от 12.04.2011 N А55-14064/2009).
Решение о том, какой позицией руководствоваться в данном случае, организации необходимо принять самостоятельно. При этом, если организация будет придерживаться позиции, согласно которой внесение исправлений в счет-фактуру не влияет на период заявления вычета по НДС, свою позицию ей, вероятнее всего, придется отстаивать в суде.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Налоговые вычеты по НДС по исправленным счетам-фактурам;
- Энциклопедия решений. Учет доходов прошлых лет, выявленных в отчетном (налоговом) периоде.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российской коллегии аудиторов Федорова Лилия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

27 октября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.