Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организация, применяющая УСН, при получении авансов от покупателей в 2016 году должна учесть их при определении налоговой базы в периоде их получения.
После перехода в 2017 году на ОСНО при оказании услуг в счет полученного аванса выручка от реализации при расчете налога на прибыль не учитывается.
Включение в 2017 году в расходы по налогу на прибыль расходов, начисленных и оплаченных исключительно после перехода на ОСНО, но связанных с оказанием услуг, предварительная оплата по которым поступила в период применения УСН, может создавать налоговые риски.

Обоснование позиции:

Учет доходов при УСН

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ при применении организацией УСН в составе доходов учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы, определяемые в порядке, определенном п.п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 346.17 НК РФ установлено, что датой получения доходов у налогоплательщиков, применяющих УСН, признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
Таким образом, суммы предварительной оплаты (авансы), полученные в счет оказания услуг, должны учитываться налогоплательщиками, применяющими УСН, при определении налоговой базы в отчетном (налоговом) периоде их получения (смотрите, например, письма Минфина России от 14.03.2016 N 03-11-06/2/14135, от 22.01.2016 N 03-03-06/1/2265, от 11.02.2015 N 03-11-06/2/5832, от 30.10.2009 N 03-11-06/2/231, от 18.12.2008 N 03-11-04/2/197, от 21.07.2008 N 03-11-04/2/108, от 25.03.2005 N 03-03-02-04/1/89).

Учет доходов при переходе с УСН на ОСНО

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ при переходе с УСН на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе доходов признаются доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения УСН, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления.
В связи с этим стоимость услуг, оказанных организацией после перехода с УСН на ОСНО, предварительная оплата за которые поступила от заказчиков услуг до перехода на общий режим налогообложения, при исчислении налога на прибыль организаций не учитывается (смотрите, например, письма Минфина России от 28.01.2009 N 03-11-06/2/8, от 30.07.2008 N 03-11-04/2/116, УФНС России по г. Москве от 29.06.2010 N 16-15/067774@), от 14.05.2010 N 16-15/050711@).

Учет расходов при переходе с УСН на ОСНО

В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ организации, применявшие УСН, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления признают в составе расходов расходы на приобретение в период применения УСН товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 Кодекса.
По мнению Минфина России, выраженному в письме от 22.12.2014 N 03-11-06/2/66188, указанные расходы признаются расходами месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления. Состав названных расходов определяется в соответствии со ст. 346.16 НК РФ с учетом положений п. 2 ст. 346.17 НК РФ. При этом применение пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ не ставится в зависимость от объекта налогообложения по УСН.
Обращаем внимание на то, что речь идет о праве организации учесть в составе расходов после перехода с УСН на ОСНО стоимость ценностей (работ, услуг), которые были приобретены, но не оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления.
Например, это могут быть расходы декабря (по заработной плате, страховым взносам, аренде помещения, коммунальным услугам и пр.), которые будут оплачены в январе 2017 года, то есть после перехода на ОСНО. Остановимся на этих расходах подробнее.
В НК РФ не уточняется, что означает, приобретение товаров (работ, услуг, имущественных прав). В письме Минфина России от 29.01.2009 N 03-11-06/2/12 говорится, что организации при переходе "признают в составе расходов погашение задолженности (оплату) за полученные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги, имущественные права)". Одновременно была сделана оговорка, что налогоплательщики, применявшие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, не вправе учитывать в целях налогообложения при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль расходы в виде погашения задолженности (оплаты) за полученные в период применения УСН товары (выполненные работы, оказанные услуги, имущественные права).
Но, как мы видим из приведенного выше письма Минфина России от 22.12.2014 N 03-11-06/2/66188, это ограничение финансовым ведомством уже не поддерживается и норма пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ может применяться и бывшими "упрощенцами", применявшими объект налогообложения "доходы". Судьи также заключают, что устанавливая норму пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ, законодатель обошелся без уточнения применяемого налогоплательщиком объекта обложения (постановление АС Поволжского округа от 24.10.2014 N Ф06-15243/13 по делу N А72-339/2014, определение Верховного Суда РФ от 06.03.2015 N 306-КГ15-289 (вошло в раздел по налогу на прибыль "Обзора судебных актов, вынесенных Верховным судом Российской Федерации по вопросам налогообложения за период 2014 года и первое полугодие 2015 года", доведенного письмом ФНС от 17.07 2015 N СА-4-7/12693@)).
В письмах Минфина России от 01.06.2007 N 03-11-04/3/154 и от 06.10.2006 N 03-11-02/711 указывается, что организация вправе учесть в составе расходов суммы заработной платы и взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленные в период применения УСН, а уплаченные после перехода на определение налоговой базы по налогу на прибыль. О возможности учета после перехода на ОСНО начисленных в период применения УСН, но оплаченных после такого перехода страховых взносов сказано и в письме Минфина России от 22.12.2014 N 03-11-06/2/66188.
Существуют примеры судебной практики, где сделаны подобные выводы. Так, в постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 05.05.2011 N 02АП-2165/11 говорится, что общество правомерно включило в состав расходов по налогу на прибыль суммы заработной платы, страховых взносов в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, а также расходы, связанные с оплатой товаров и оказанием услуг контрагентами и начисленные в период применения упрощенной системы налогообложения, но уплаченные после перехода на общий режим налогообложения. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.07.2008 по делу N А13-7381/2007 суд сделал вывод, что ООО обоснованно уменьшило сумму, облагаемую налогом на прибыль, на сумму, оставшуюся не уплаченной за коммунальные и информационные услуги, потребленные ранее, в период применения ООО упрощенной системы налогообложения с объектом "доходы".
Таким образом, понятие "приобретение" в период применения УСН товаров (работ, услуг, имущественных прав) связывается с постановкой на учет товаров или материалов, потреблением услуг или начислением заработной платы или страховых взносов.
В ситуации, описанной в вопросе, как мы поняли, речь идет о расходах другого рода. Расходы, связанные с фактическим оказанием услуги после смены налогового режима, будут осуществлены исключительно в периоде применения ОСНО (например начисление заработной платы, страховых взносов, аренда, услуги сторонних организаций и прочие расходы, которые будут сделаны в январе-феврале и т.д.), поэтому нет оснований утверждать, что они могут быть учтены в качестве расходов по налогу на прибыль в соответствии с переходными положениями, приведенными в пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ. Они не являются расходами переходного периода, поскольку приходятся (во всех их составляющих - начисление, оплата) уже на период применения общего режима налогообложения. Специальных положений переходного периода для подобной ситуации НК РФ не содержит.
Между тем, до 1 января 2005 года норма пп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ звучала так: организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения с использованием метода начислений выполняют следующее правило - расходы, осуществленные налогоплательщиком в период после перехода на общий режим налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления независимо от даты оплаты таких расходов.
Как разъяснял Минфин России в письме от 06.07.2005 N 03-11-04/2/16, в этой связи к операциям, осуществляемым организацией с даты перехода на общий режим налогообложения с использованием метода начисления, применяются правила ст.ст. 271 и 272 НК РФ. А в письме от 25.03.2005 N 03-03-02-04/1/89 финансовое ведомство сообщало, что, учитывая эту норму, расходы в виде стоимости товара, полученного от поставщика и отгруженного покупателю в январе 2005 года в счет аванса, полученного в декабре 2004 года, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль за I квартал (или за январь) 2005 года (смотрите также письмо УФНС по г. Москве от 15.03.2005 N 18-11/3/16037).
Действительно, если вести речь о расходах, которые будут осуществлены уже после перехода на общую систему налогообложения, то порядок признания таких расходов, в том числе и дата их признания, будут определяться в соответствии со ст. 272 НК РФ (при методе начисления), то есть в порядке, применяемом при исчислении налога на прибыль. В таком случае, на наш взгляд, препятствий для учета таких затрат при налогообложении прибыли нет. Такие расходы не учитывались при применении УСН, причем не по причине применения объекта налогообложения "доходы", а по причине, что они не относились к периодам применения УСН, так как в тот период еще не были фактически осуществлены. Поэтому в случае их признания при расчете налога на прибыль о повторном включении их в состав расходов речи не пойдет.
Кроме того, они будут понесены во исполнение договора, заключенного организацией в 2016 году, в период применения УСН и, несмотря на смену налогового режима, направлены на получение дохода. Такие затраты имеют непосредственное отношение к деятельности налогоплательщика, отвечают требованиям ст. 252 НК РФ и, соответственно, могут быть учтены для целей исчисления налога на прибыль. Подобным образом рассуждали и судьи в постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 05.05.2011 N 02АП-2165/11 (правда, речь шла о расходах последнего месяца перед сменой режима, декабря). Суд между тем учитывал, что не была опровергнута реальность произведенных налогоплательщиком расходов и их направленность на получение дохода и счел необходимым указать, что вся предпринимательская деятельность, независимо от применяемой каждым конкретным налогоплательщиком системы налогообложения, в конечном итоге направлена на получение дохода. При этом организацией были подтверждены как сами произведенные расходы, так и их связь с его финансово-хозяйственной деятельностью.
В этой связи приведем разъяснения из письма Минфина России от 28.01.2009 N 03-11-06/2/8, где сказано, что организация, переходящая с УСН на общий режим налогообложения, может учесть при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль сумму расходов, осуществленных после перехода на общий режим налогообложения при оказании услуг, предварительная оплата которых была осуществлена в период применения УСН. Однако ситуация, на которую был дан ответ, в письме не приводится.
К сожалению, официальных разъяснений по ситуации, полностью совпадающей с Вашей, нами не обнаружено. На наш взгляд, запрета на несение расходов в периоде применения ОСН, направленных на исполнение договора, заключенного до перехода на эту систему налогообложения, авансированных при УСН, НК РФ не содержит. Однако налоговые риски полностью исключить нельзя. Поэтому, если организация будет руководствоваться общими принципами учета расходов по налогу на прибыль при методе начисления, возможно, позицию придется отстаивать в суде. При этом организация может оперировать тем, что в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Поскольку смена режима только еще планируется, полагаем целесообразным получить разъяснения Минфина России по конкретной ситуации, адресованные именно Вашей организации (пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, п. 1 ст. 34.2 НК РФ, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет при добровольном переходе с УСН на общий режим налогообложения;
- Энциклопедия решений. Налогообложение прибыли при переходе с УСН на общий режим налогообложения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шишкина Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

28 октября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.