Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Неначисление причитающихся к уплате процентов по займу за 2014 и 2015 годы является ошибкой как в налоговом, так и в бухгалтерском учете. Основанием для внесения в учет исправительных записей будет служить бухгалтерская справка, составляемая в произвольной форме.
Для целей налогообложения прибыли проценты за пользование займом в 2014 и 2015 годах могут быть отражены в составе расходов только соответствующих налоговых периодов. В данном случае у налогоплательщика нет возможности учесть эти проценты в периоде выявления ошибки.
В бухгалтерском учете заемщика доначисление процентов за предшествующие отчетные годы отражается в текущем отчетном периоде, в корреспонденции со счетом 91 (если ошибка признана несущественной) либо 84 (если ошибка является существенной).

Обоснование вывода:
По договору денежного займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Согласно п. 1 ст. 810 ГК РФ заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа. При этом, как следует из абзаца второго этого пункта, срок возврата может быть определен в договоре как момент востребования. В таком случае сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение тридцати дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором.
При предоставлении процентного займа на заёмщика возлагается обязанность по уплате процентов на сумму займа в порядке, установленном договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ). То есть в договоре займа могут предусматриваться периодичность и способ начисления процентов. Если в договоре вопрос о периодичности выплат не решён, действует общее правило: проценты начисляются и выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа (п. 2 ст. 809 ГК РФ).
В данном случае договором займа предусмотрено, что проценты уплачиваются единовременно на момент возврата суммы займа. При этом срок возврата займа определен моментом востребования.

Налог на прибыль

1. В силу ст. 2 НК РФ отношения, связанные с уплатой налогов, регулируются нормами НК РФ.
В целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходы, не учитываемые при налогообложении, перечислены в ст. 270 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы, не соответствующие указанным критериям, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются (п. 49 ст. 270 НК РФ, письмо Минфина России от 22.07.2016 N 03-03-06/3/43154).
Стоит отметить, что в силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Формируемая ВАС РФ судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в пункте 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными. Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы. Смотрите также определения КС РФ от 16.12.2008 N 1072-О-О, от 04.06.2007 N 320-О-П, от 04.06.2007 N 366-О-П.
Указанную судебную позицию активно используют в своих разъяснениях официальные органы. Смотрите, например, письма Минфина России от 10.10.2016 N 03-03-06/1/58742, от 25.04.2016 N 03-03-06/1/23681, от 07.12.2015 N 03-03-06/1/71231, от 26.05.2015 N 03-03-06/1/30165, от 06.02.2015 N 03-03-06/1/4993, от 30.01.2015 N 03-03-06/1/3586, от 28.01.2015 N 03-03-06/2/2986, письма Минфина России от 21.07.2014 N 03-03-06/1/35513, от 29.07.2013 N 03-03-06/2/30016, письмо УФНС России по г. Москве от 17.08.2012 N 16-15/076186@ и др.
При этом важно понимать, что п. 1 ст. 252 НК РФ не допускает его произвольного применения без установления объективной связи понесенных расходов с направленностью деятельности на получение дохода (определение КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, письмо Минфина России от 19.01.2015 N 03-03-06/1/882).
На наш взгляд, даже в случае, когда вновь созданной организацией непосредственно деятельность, приносящая доход (в т.ч. производство, продажа товаров, оказание услуг, выполнение работ), не велась, но осуществлялись некие "подготовительные" операции (например поиск контрагентов, деловые переговоры с целью заключения договоров, создание необходимой материальной базы и т.п.), то любые связанные с этим затраты (например банковская комиссия, оплата юридических и консультационных услуг, расходы по созданию и ведению интернет сайта, организация рабочих мест, приобретение средств труда и т.п.) могут быть учтены в целях налогообложения прибыли. При условии, что такие объективные расходы документально подтверждены и не указаны в ст. 270 НК РФ.
При методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. В общем случае расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (п. 1 ст. 272 НК РФ).
2. Расходы в виде процентов по договору займа (в том числе относящиеся к периоду 2014-2015 годов) могут быть учтены в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ при их документальном подтверждении и заключении вышеуказанного договора для целей осуществления предпринимательской деятельности.
Порядок ведения налогового учета расходов в виде процентов по договорам займа определён ст. 328 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 328 НК РФ налогоплательщик должен вести расшифровку расходов в виде процентов по договорам займа на основании аналитического учета внереализационных расходов, в котором самостоятельно отражает сумму причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров процентов (отдельно по каждому виду долгового обязательства) с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.
При методе начисления сумма расхода, выплаченного либо подлежащего выплате в отчетном периоде в виде процентов, определяется исходя из установленных условиями договора доходности и срока действия договора займа в отчетном периоде с учетом положений п. 4 ст. 328 НК РФ. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета расходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе расходов сумму процентов, определяемую в порядке, установленном п. 8 ст. 272 НК РФ (абзац третий п. 4 ст. 328 НК РФ).
Обращаем внимание, что с 1 января 2015 года расходы в виде процентов для целей налогообложения прибыли не нормируются, за исключением контролируемых сделок. Соответствующие изменения внесены Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ. А поскольку каких-либо переходных положений не предусмотрено, с этой даты новый порядок применяется в том числе к долговым обязательствам, возникшим до 2015 года (письмо Минфина России от 13.01.2015 N 03-03-06/1/69460). До 1 января 2015 года проценты могли признаваться в расходах лишь в пределах расчетной величины, определенной одним из способов, которые предполагала прежняя редакция ст. 269 НК РФ*(1).
В соответствии с п. 8 ст. 272, п.п. 3, 4 ст. 328 НК РФ при методе начисления проценты по займу включаются в состав расходов ежемесячно - на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период. Отметим, что приведенные положения п. 8 ст. 272 и п. 4 ст. 328 НК РФ в части "ежемесячного" признания процентов в расходах действуют с 1 января 2014 года (пп. "б" п. 19, п. 36 ст. 3, п. 1 ст. 6 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ).
Таким образом, независимо от условий договора займа, в соответствии с которыми уплата процентов производится единовременно на момент возврата основной суммы займа, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль проценты следует признавать на последнее число каждого месяца в размере, определенном ответственным лицом на эту дату исходя из условий договора (с учетом предельной величины для процентов, приходящихся в данном случае на 2014 год).
Иного порядка признания расходов в виде процентов при методе начисления нормы главы 25 НК РФ не предусматривают (письмо Минфина России от 24.07.2013 N 03-03-06/1/29175, смотрите также определение КС РФ от 25.01.2012 N 63-О-О).
3. Как следует из вопроса, в данном случае расходы в виде процентов по договору займа, заключенному в июле 2014 года, за 2014-2015 годы не начислялись. При доначислении этих процентов в текущем налоговом периоде необходимо учитывать положения п. 1 ст. 54 и п. 1 ст. 81 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 54 НК РФ установлено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (письма Минфина России от 16.09.2016 N 03-03-06/1/54303, от 27.06.2016 N 03-03-06/1/37152).
В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.
В рассматриваемой ситуации, как мы поняли, неначисление процентов по займу в 2014-2015 годах не привело к излишней уплате налога на прибыль за эти периоды, поскольку вследствие отсутствия доходов (получения убытков) в этих периодах налоговая база признавалась равной нулю (п. 1 ст. 247, п.п. 1, 8 ст. 274 НК РФ). Поэтому права произвести пересчет налоговой базы по налогу на прибыль в текущем налоговом периоде (в 2016 году) у организации нет. Пересчет может быть произведен только в соответствующих отчетных (налоговых) периодах. Смотрите также письмо Минфина России от 16.05.2016 N 03-03-06/1/27793.
Вместе с тем при наличии убытков неначисление процентов в налоговом учете не привело и к занижению суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет за 2014-2015 годы. Очевидно, что признание указанных расходов может привести только к увеличению размера убытков. Что, на наш взгляд, не обязывает налогоплательщика подавать уточненные налоговые декларации за соответствующие периоды 2014, 2015 годов.
Таким образом, полагаем, что в данном случае у налогоплательщика есть право подать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2014, 2015 годы, отразив в них в составе внереализационных расходов начисленную сумму процентов за пользование займом в эти периоды, тем самым задекларировав убытки. Основанием для начисления процентов за прошлые налоговые периоды наряду со справкой ответственного лица, ведущего аналитический учет процентов по долговым обязательствам, может служить бухгалтерская справка об исправлении обнаруженной ошибки (ст. 313 НК РФ).
В свою очередь, убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, могут быть перенесены на будущее в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ (п. 8 ст. 274 НК РФ)*(2).
Повторимся, сказанное возможно при условии, что критерии признания расходов в виде процентов, приходящихся на 2014-2015 годы, выполнялись. В ином случае проценты по займу не могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете любые расходы подлежат признанию независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной), а также независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы (п.п. 17, 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации", далее - ПБУ 10/99).
Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам, установлены ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" (далее - ПБУ 15/2008). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу, в понимании ПБУ 15/2008 являются расходами по займам (п. 3 ПБУ 15/2008). Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (п. 4 ПБУ 15/2008).
Расходы по займам, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, в бухгалтерском учете признаются прочими расходами того отчетного периода, к которому относятся (п.п. 6, 7 ПБУ 15/2008, п.п. 11, 18 ПБУ 10/99). Напомним, что бухгалтерская отчетность бывает годовой (отчетный период - календарный год) и промежуточной, составляемой за отчетный период менее отчетного года (части 2-5 ст. 13, ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)). При этом Законом N 402-ФЗ с 01.09.2013 обязанность составления промежуточной отчетности напрямую увязана с обязанностью ее представления (ч. 4 ст. 13 Закона N 402-ФЗ). Подробнее смотрите материал: Энциклопедия решений. Промежуточная отчетность.
Согласно п. 8 ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу, включаются, в частности, в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа. Данной нормой предусмотрена возможность включения процентов в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа, но только в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.
Таким образом, в бухгалтерском учете проценты также следует признавать ежемесячно, принимая во внимание п. 2 ст. 809 ГК РФ, действующие на сегодняшний день положения п. 48 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организаций" и п. 29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, указывающие на необходимость ежемесячного составления промежуточной отчетности. Отражение расходов по займам на последнее число каждого месяца позволяет сблизить налоговый и бухгалтерский учет и представляется нам наиболее целесообразным.
В любом случае, сумма процентов, относящаяся к 2014 и 2015 годам, должна была быть отражена в бухгалтерском учете и, как минимум, в годовой отчетности за эти периоды, чего в данном случае сделано не было.
Поэтому в рассматриваемой ситуации есть все основания говорить о допущенной ошибке, порядок исправления которых регламентирован ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010) (п. 2 ПБУ 22/2010).
На основании п. 5 ПБУ 22/2010 недоначисленные проценты за текущий 2016 год, если таковые имеются, доначисляются в общем порядке в месяце выявления ошибки.
Порядок исправления ошибки предшествующего отчетного года зависит, в том числе, от ее существенности, что определяется организацией самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период (п. 3 ПБУ 22/2010).
Исходя из незначительности неначисленных сумм процентов (что следует из условий вопроса), можем предположить, что в данном случае ошибка признается организацией несущественной.
Согласно п. 14 ПБУ 22/2010 ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
Учитывая Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденную приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, операция по доначислению процентов за 2014 и 2015 годы (исправлению ошибки) в данном случае может быть отражена следующим образом:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 67, субсчет "Расчеты по процентам, причитающимся к уплате"
- учтены расходы в виде сумм доначисленных процентов - исправлена несущественная ошибка предшествующих отчетных периодов.
Отметим, в данном случае указанная проводка по "доначислению" процентов аналогична проводкам по текущему отражению расходов по займам.
Если же ошибка, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности, определена как существенная, то при ее исправлении корреспондирующим к счету 67, субсчет "Расчеты по процентам, причитающимся к уплате", будет счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (пп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010). В таком случае еще необходим ретроспективный пересчет показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий 2016 отчетный год (т.е. 2014 и 2015 годы)*(3).
Основанием для внесения исправительных записей будет служить бухгалтерская справка, составляемая в произвольной форме с указанием обязательных реквизитов, предусмотренных ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

5 ноября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Редакция ст. 269 НК РФ, действующая до 1 января 2015 года, устанавливала нормирование величины процентов, признаваемых расходом в целях налогообложения прибыли. В связи с чем до 2015 года проценты могли учитываться в целях налогообложения прибыли лишь в пределах расчетной величины, определенной одним из способов, которые предполагала прежняя редакция указанной статьи. Подробнее смотрите Энциклопедию решений. Расчет процентов, учитываемых в расходах при налогообложении прибыли, исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ (до 31 декабря 2014 года).
*(2) Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Перенос убытков на будущее при исчислении налога на прибыль.
*(3) Дополнительно смотрите: Энциклопедия решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности.