Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Вычет НДС с аванса в части недопоставленного товара (лампочек) не предоставляется. В аналогичном порядке не предоставляется и вычет при отгрузке товара в счет аванса, полученного по счетам NN 1 и 2. 
Поскольку договор не изменялся и не расторгался, а суммы аванса не были возвращены покупателю, вычет, предусмотренный абзацем 2 п. 5 ст. 171 НК РФ, также не предоставляется.

Обоснование вывода:
С точки зрения гражданского законодательства (ст.ст. 487, 711 ГК РФ) авансом (предварительной оплатой) является передача денежной суммы или другого имущества в оплату товаров (работ, услуг) до их поставки (приемки заказчиком). Аванс засчитывается в счет окончательного платежа при надлежащем исполнении договора.
Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В силу п. 3 ст. 168 НК РФ при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней считая со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
В счете-фактуре, выставляемом при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), должно быть указано, в частности, наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг) (пп. 4 п. 5.1 ст. 169 НК РФ).
Финансовое ведомство (письма Минфина России от 26.07.11 N 03-07-09/22 и от 06.03.09 N 03-07-15/39) допускает указание в счетах-фактурах обобщенного наименования товаров (например строительные материалы). Такое наименование указывается в счетах-фактурах в случае получения предварительной оплаты (частичной оплаты) по договорам поставки товаров, предусматривающим их отгрузку в соответствии с заявкой (спецификацией), оформляемой после оплаты.
Однако такой порядок оформления счета-фактуры организацией-продавцом в анализируемом случае не применялся, а в счете-фактуре указывалось точное наименование товара.
В случае если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ).
В свою очередь, на основании п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с суммы оплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычетам при отгрузке соответствующих товаров (выполнении работ, оказании услуг).
При этом в п. 6 ст. 172 НК РФ указано, что вычеты сумм налога, указанных в п. 8 ст. 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты.
Таким образом, при изменении (уменьшении) суммы НДС, исчисленной со стоимости отгруженного товара (например в связи с уменьшением количества отгруженного товара), должен измениться (уменьшиться) и размер НДС, принимаемого к вычету с аванса (смотрите также письмо ФНС России от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11684).
В рассматриваемом случае организацией-продавцом было отгружено меньшее количество товара (лампочек), в оплату которого подлежит зачету сумма ранее полученного аванса. В этой связи можно сделать вывод, что вычет НДС возможен только со стоимости фактически отгруженного товара, в оплату которого подлежит зачету аванс, т.е. с лампочек стоимостью 800 руб. Суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм полученной частичной оплаты, в счет которой в налоговом периоде товары не отгружались, вычетам в этом налоговом периоде не подлежат (письмо Минфина России от 25.02.2009 N 03-07-10/04).
Соответственно, можно предположить, что сумму НДС в части 200 руб. возможно принять к вычету только после отгрузки новой партии лампочек (письмо Минфина России от 11.07.2013 N 03-07-11/27047).
Если следовать данной логике, то при отгрузке товара, в оплату которого аванс получен не был (вторая ситуация), вычет НДС, предусмотренный п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ, не предоставляется в полном объеме.
По нашему мнению, приведенные Вами условия договора однозначно не свидетельствуют о том, что ранее произведенный авансовый платеж подлежит зачету в счет поставки товара другого наименования. В этой связи полагаем, что сумма в размере 200 руб. продолжает оставаться суммой предварительного платежа, в счет которого у продавца остается обязанность отгрузить товар (лампочки). Аналогично и в отношении предоплаты, полученной по счетам NN 1 и 2 в размере 3 000 руб. (вторая ситуация).
Нами не обнаружено разъяснений уполномоченных органов, а также судебных решений применительно к ситуации, когда в счет аванса отгружались товары другого наименования.
Косвенно в пользу нашего мнения свидетельствует постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.03.2012 N Ф04-311/12 по делу N А45-9259/2011, в котором указывается, в частности, что для обоснования правомерности вычетов сумм НДС, исчисленных с сумм частичной оплаты, подлежащих вычету с даты отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), у организации должны иметься документы, подтверждающие отгрузку товаров (работ, услуг), в счет которой ранее были получены авансовые платежи.
В свою очередь, абзац 2 п. 5 ст. 171 НК РФ определяет, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
Из разъяснений финансового ведомства следует, что если договор не расторгнут и не изменен, то вычет сумм НДС, ранее исчисленных продавцом с предоплаты, невозможен (письмо Минфина России от 10.06.2016 N 03-07-11/33920).
В случае зачета суммы предварительной оплаты по расторгнутому договору поставки товаров в счет поставки товаров по новому договору, то есть без возврата предварительной оплаты, норма, предусмотренная абзацем вторым п. 5 ст. 171 НК РФ, также не применяется (письмо Минфина России от 18.07.2016 N 03-07-11/41972).
В рассматриваемом случае договор не расторгался и не изменялся. Также стороны договора не согласовали и возврат незакрытого аванса (части аванса). Поэтому считаем, что применение организацией-продавцом налоговых вычетов, предусмотренных абзацем 2 п. 5 ст. 171 НК РФ, неправомерно.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

3 ноября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.