Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Если реорганизуемые учреждения представят в налоговый орган налоговые декларации по указанным в вопросе налогам 30 декабря 2016 года, у правопреемника отсутствует обязанность подавать декларации за реорганизуемые учреждения.
В случае, если реорганизация будет завершена 30 декабря 2016 года, для правопреемника первым налоговым периодом будет период с 30 декабря 2016 года по 31 декабря 2017 года.

Обоснование позиции:
Слияние является одной из форм реорганизации юридических лиц (п. 1 ст. 57 ГК РФ).
При слиянии юридическое лицо считается реорганизованным с момента государственной регистрации юридического лица, создаваемого в результате реорганизации (п. 4 ст. 57 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 58 ГК РФ при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу.
Положения НК РФ не предусматривают специального порядка, равно как и сроков, представления налоговых деклараций при реорганизации юридического лица.
Находясь в процессе реорганизации, налогоплательщик самостоятельно в общем порядке исполняет свои обязанности, включая уплату налогов и представление налоговых деклараций (п. 1 ст. 23, ст. 80 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 50 НК РФ на правопреемника реорганизованного лица возлагается обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица. При слиянии организаций их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо (п. 4 ст. 50 НК РФ).
При этом обязанность правопреемника подавать налоговые декларации за реорганизованные организации, в том числе за последний налоговый период, в НК РФ прямо не установлена.
Тем не менее если реорганизуемые организации прекратили свою деятельность, не успев подать налоговую декларацию по соответствующему налогу за последний налоговый период осуществления деятельности, то это необходимо сделать их правопреемнику.
Согласно п. 2 ст. 50 НК РФ правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него ст. 50 НК РФ обязанностей по уплате налогов (а также сборов, пеней, и штрафов) пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков.
А в силу п. 3 ст. 50 НК РФ реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником этого юридического лица.
Учитывая изложенное, считаем, что подавать в налоговый орган декларации по соответствующим налогам вправе как реорганизуемые организации, так и правопреемник.
Причем правопреемником декларации в налоговый орган представляются и по тем налогам, обязанность по представлению которых у самого правопреемника как налогоплательщика отсутствует. Такой позиции, исходя из системного толкования приведенных норм, придерживаются как контролирующие органы, так и суды (письма Минфина России от 25.09.2012 N 03-02-07/1-229, от 13.09.2012 N 03-05-05-01/54, ФНС России от 12.05.2014 N ГД-4-3/8919@, от 14.01.2013 N ЕД-4-3/104@, от 07.12.2011 N БС-4-11/20638@, от 11.11.2010 N ШС-37-3/15203, УФНС России по г. Москве от 28.08.2012 N 16-15/080280@, от 24.05.2011 N 16-15/050649@, от 21.04.2010 N 16-15/042725@, определения ВАС РФ от 29.07.2011 N ВАС-9196/11, от 28.02.2011 N ВАС-15479/10 и др.).
По общему правилу налоговая декларация представляется в налоговый орган по истечении налогового периода, за который исчисляется налог, подлежащий уплате (п. 1 ст. 55 НК РФ).
Особенности заполнения форм налоговых деклараций по транспортному налогу, налогу на имущество организаций и земельному налогу правопреемником за реорганизованную организацию указаны в порядках заполнения соответствующих налоговых деклараций, утвержденных ФНС России (письма Минфина России от 25.09.2012 N 03-02-07/1-229, ФНС России от 07.03.2014 N СА-4-14/4328, п. 2.8 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций, п. 2.9 Порядка заполнения налоговой декларации по транспортному налогу, п. 2.9 Порядка заполнения налоговой декларации по земельному налогу).
Пунктом 3 ст. 55 НК РФ предусмотрено, что для организации, реорганизованной до конца календарного года, последним налоговым периодом является период времени от начала этого года до дня завершения реорганизации.
Учитывая, что для транспортного налога, налога на имущество организаций и земельного налога налоговый период установлен как календарный год (ст.ст. 360, 379 и 393 НК РФ), то для реорганизованных учреждений в данной ситуации налоговым периодом будет период с 1 января по 30 декабря 2016 года.
При этом для организации, созданной в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания (п. 2 ст. 55 НК РФ).
Следовательно, для правопреемника в данной ситуации налоговым периодом будет период с 30 декабря 2016 года по 31 декабря 2017 года.
Отметим, что в данной ситуации предполагается, что акты приема-передачи имущества будут подписаны 22 декабря 2016 года. При этом реорганизуемые учреждения предполагают подать налоговые декларации по транспортному налогу, налогу на имущество организаций и земельному налогу и уплатить соответствующие налоги до завершения реорганизации.

Транспортный налог

Налоговую декларацию по транспортному налогу налогоплательщики-организации представляют по истечении налогового периода в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств (п. 1 ст. 363.1 НК РФ, письма УФНС России по г. Москве от 26.08.2011 N 16-15/082986@, от 26.08.2011 N 16-15/082985@, от 05.05.2011 N 16-15/044301@).
Согласно п. 1 ст. 357 НК РФ налогоплательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со ст. 358 НК РФ, если иное не предусмотрено ст. 357 НК РФ (письма Минфина России от 14.06.2012 N 03-05-05-04/09, от 31.08.2011 N 03-05-06-04/269, от 23.07.2010 N 03-05-05-04/16, от 09.04.2010 N 03-05-04-04/08, ФНС России от 19.03.2012 N БС-3-11/877@, УФНС России по г. Москве от 04.12.2009 N 20-14/4/128153).
В соответствии с п. 2 ст. 218 ГК РФ в случае реорганизации юридического лица право собственности на принадлежавшее ему имущество переходит к юридическим лицам - правопреемникам реорганизованного юридического лица.
При этом постановка на учет организации-правопреемника в налоговом органе по месту нахождения транспортных средств, принадлежавших реорганизованной организации, осуществляется в порядке, установленном НК РФ (письмо ФНС России от 07.03.2014 N СА-4-14/4328). По мнению Минфина России, правопреемник становится плательщиком транспортного налога с момента государственной регистрации транспортных средств (письмо от 18.03.2011 N 03-05-05-04/06).
Для реорганизованной организации последней декларацией по транспортному налогу является декларация, составленная с начала года по день завершения реорганизации (письмо УФНС России по г. Москве от 24.05.2011 N 16-15/050649@).
В письме УФНС России по г. Москве от 24.05.2011 N 16-15/050649@ разъясняется, что если реорганизуемая организация не подала декларацию за свой последний налоговый период, то эта обязанность переходит к правопреемнику.
При этом декларация представляется правопреемником в налоговый орган, где зарегистрированы транспортные средства. Такие разъяснения приводятся в письмах ФНС России от 11.11.2010 N ШС-37-3/15203 и УФНС России по г. Москве от 26.05.2011 N 16-15/051755@.
Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что налоговую декларацию за последний налоговый период реорганизуемой организации (в данном случае с 1 января 2016 года по 30 декабря 2016 года) подает либо реорганизуемая организация, либо правопреемник. Причем правопреемник подает декларацию в налоговый орган по месту регистрации транспортных средств.
В данной ситуации предполагается, что реорганизуемые учреждения представят декларации за свой последний налоговый период в день завершения реорганизации.
Следовательно, по нашему мнению, у правопреемника не будет необходимости подавать налоговую декларацию по транспортному налогу за последний налоговый период реорганизованной организации.
При этом как мы определились выше, первым налоговым периодом для правопреемника в данной ситуации будет период с 30 декабря 2016 года по 31 декабря 2017 года.
Кроме того, следует учитывать, что в соответствии с п. 3 ст. 362 НК РФ при регистрации транспортного средства и (или) снятия транспортного средства с регистрации (снятия с учета, исключения из государственного судового реестра и т.д.) в течение налогового (отчетного) периода исчисление суммы транспортного налога производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. Если регистрация транспортного средства произошла до 15-го числа соответствующего месяца включительно или снятие транспортного средства с регистрации (снятие с учета, исключение из государственного судового реестра и так далее) произошло после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц регистрации (снятия с регистрации) транспортного средства. Если регистрация транспортного средства произошла после 15-го числа соответствующего месяца или снятие транспортного средства с регистрации (снятие с учета, исключение из государственного судового реестра и так далее) произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, месяц регистрации (снятия с регистрации) транспортного средства не учитывается при определении указанного коэффициента. Смотрите также письмо Минфина России от 15.04.2016 N 03-05-06-04/21897.
В данной ситуации предполагается, что имущество будет передано правопреемнику 22 декабря 2016 года. Следовательно, даже если правопреемник зарегистрирует транспортные средства на себя после получения имущества, плательщиком транспортного налога до окончания 2016 года в отношении таких транспортных средств будет признаваться реорганизуемая организация, так как снятие с учета будет произведено после 15 декабря.
Соответственно, при составлении декларации за последний налоговый период реорганизуемая организация, по нашему мнению, должна исчислять транспортный налог полностью за 2016 год.

Земельный налог

Согласно п. 1 ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица (определяемые в соответствии со ст. 11 НК РФ), обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения:
- на праве собственности;
- на праве постоянного (бессрочного) пользования;
- на праве пожизненного наследуемого владения.
В соответствии со статьями 25, 26 ЗК РФ права собственности, постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения на земельные участки возникают по основаниям, установленным гражданским законодательством, федеральными законами, подлежат государственной регистрации и удостоверяются документами в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".
Следовательно, налогоплательщиком земельного налога является лицо, которое в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (ЕГРП) указано как обладающее правом собственности, правом постоянного (бессрочного) пользования либо правом пожизненного наследуемого владения на земельный участок, признаваемый объектом налогообложения (смотрите также письма Минфина России от 19.07.2012 N 03-05-04-02/66, от 11.07.2008 N 03-05-05-02/49, от 04.04.2008 N 03-05-05-02/19, от 08.11.2007 N 03-05-06-02/125).
Как было отмечено выше, согласно п. 2 ст. 218 ГК РФ в случае реорганизации юридического лица право собственности на принадлежавшее ему имущество переходит к юридическим лицам - правопреемникам реорганизованного юридического лица.
До регистрации права собственности на правопреемника правоустанавливающими будут являться документы, подтверждающие основание для перехода права в порядке правопреемства (смотрите, например, п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 54, п. 11 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 29.04.2010 N 10/22, письмо Минфина России от 16.03.2012 N 03-05-05-02/64).
В данной ситуации декларации по земельному налогу представляются в порядке, аналогичном порядку представления декларации по транспортному налогу: если реорганизованные учреждения представят налоговые декларации по земельному налогу до завершения реорганизации, то у правопреемника не будет необходимости подавать за них декларации.
Смотрите также письмо УФНС России по Иркутской области от 31.08.2012 N 16-26/014550@, из которого следует, что правопреемник представляет в налоговый орган декларацию по земельному налогу за реорганизуемую организацию за ее последний налоговый период, а за себя - за период, начинающийся с даты реорганизации.
Отметим, что п. 7 ст. 396 НК РФ предусмотрено, что если возникновение прав произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, месяц возникновения прав принимается за полный месяц, а если после 15-го числа - не принимается. Если прекращение прав произошло после 15-го числа соответствующего месяца, месяц прекращения прав принимается за полный месяц, а если до 15-го числа - не принимается (смотрите также письма ФНС России от 03.04.2012 N БС-4-11/5540, УФНС по Рязанской области от 29.11.2006 N 12-21/13160@).
В данной ситуации предполагается передать имущество после 22 декабря 2016 года. Следовательно, реорганизуемыми учреждениями земельный налог, как и транспортный налог, исчисляется за весь 2016 года.
Соответственно, несмотря на то, что налоговый период для правопреемника начнется 30 декабря 2016 года, исчислять земельный налог ему будет необходимо только с 1 января 2017 года.

Налог на имущество организаций

В порядке, аналогичном изложенным выше, представляются декларации и по налогу на имущество организаций.
В отношении деклараций по налогу на имущество организаций при реорганизации специалисты налоговых служб также разъясняют, что если декларация по налогу на имущество организаций не была представлена реорганизованной организацией в налоговый орган самостоятельно до ее снятия с учета в установленном порядке, то указанную декларацию за последний налоговый период за реорганизованную организацию представляет в налоговый орган правопреемник (письма ФНС России от 07.12.2011 N БС-4-11/20638@, УФНС России по г. Москве от 26.05.2011 N 16-15/051755@).
При этом правопреемник становится плательщиком налога на имущество организаций в отношении имущества, полученного в результате реорганизации, с даты постановки на баланс независимо от даты регистрации права собственности (в отношении объектов недвижимого имущества, подлежащих регистрации), поскольку вещные права при универсальном правопреемстве возникают в силу закона независимо от регистрации перехода соответствующего права (смотрите, например, письма Минфина России от 25.11.2015 N 03-05-04-01/68419, ФНС России от 27.06.2016 N БС-4-11/11428@, от 31.08.2016 N БС-4-11/16127@).
Также необходимо отметить, что если правопреемник в результате слияния примет на учет основные средства, являющиеся движимым имуществом, то он не сможет воспользоваться освобождением данных объектов от налогообложения на основании п. 25 ст. 381 НК РФ.
Это следует из буквального толкования п. 25 ст. 381 НК РФ, согласно которому предусмотренное им освобождение от налогообложения не распространяется на движимое имущество, принятое налогоплательщиком с 01.01.2013 на учет в качестве основных средств в результате реорганизации или ликвидации юридических лиц.
Подтверждают данный вывод многочисленные разъяснения специалистов финансового и налогового ведомств (смотрите, например, письма Минфина России от 24.06.2015 N 03-05-05-01/36524, от 13.05.2015 N 03-05-05-01/27322, от 10.04.2015 N 03-05-05-01/20552, от 30.03.2015 N 03-05-05-01/17289, от 25.02.2015 N 03-05-05-01/9217, от 16.01.2015 N 03-05-05-01/503, письма ФНС России от 01.06.2015 N БС-4-11/9319@, от 01.04.2015 N БС-4-11/5348@, от 20.01.2015 N БС-4-11/503).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Особенности исчисления, уплаты и подачи декларации по транспортному налогу при реорганизации;
- Энциклопедия решений. Налоговая отчетность реорганизуемых юридических лиц;
- Энциклопедия решений. Налог на имущество в госучреждениях.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

2 ноября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.