Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Для целей бухгалтерского и налогового учета организации необходимо перевести помещение в состав ОС. Расходы на внутреннюю отделку необходимо включить в первоначальную стоимость ОС.
В 2016 году налог на имущество исчисляется исходя из среднегодовой стоимости помещения.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Согласно п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (ОС) при одновременном выполнении следующих условий:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Поскольку на момент окончания строительства и принятия к учету построенных нежилых помещений условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01, в отношении этих помещений не выполнялись, то организация обоснованно не учла их в составе ОС.
В соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01) активы, предназначенные для продажи, признаются материально-производственными запасами (МПЗ).
В общем случае квартиры и нежилые помещения в жилом доме для застройщиков, осуществляющих строительство указанного жилого дома за счет собственных средств, в том числе с привлечением подрядных организаций, являются готовой продукцией, предназначенной для реализации, и учитываются на счете 43 "Готовая продукция". Данный вывод следует из определения готовой продукции, данного в п. 2 ПБУ 5/01 (дополнительно смотрите письма Минфина России от 18.05.2006 N 07-05-03/02, от 05.07.2016 N 03-03-РЗ/39299, материал "Как вести учет доходов и расходов застройщику многоквартирного жилого дома?" (Г.Г. Лалаев, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2012 г.)).
Товаром в целях ПБУ 5/01 признаются МПЗ, приобретенные или полученные от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи (п. 2 ПБУ 5/01).
Поэтому если дольщики (инвесторы) рассчитываются за услуги застройщика квартирами или нежилыми помещениями, то такие активы могут быть учтены в качестве товаров, если они предназначены для перепродажи.
В рассматриваемой ситуации указанное в вопросе нежилое помещение учтено организацией в качестве МПЗ в виде товара на счете 41 "Товары".
При этом планируется данное нежилое помещение временно (на срок более 12 месяцев) сдать в аренду. Однако от цели продажи этого имущества в дальнейшем организация не отказывается.
В такой ситуации начинают выполняться условия для принятия нежилого помещения в состав ОС, установленные пп.пп. "а", "б", "г" п. 4 ПБУ 6/01, но не выполняется условие, указанное в пп. "в" п. 4 ПБУ 6/01.
При этом п. 4 ПБУ 6/01 указывает на необходимость одновременного соблюдения всех условий, установленных данной нормой, для принятия к учету активов в качестве ОС. Поэтому, если следовать дословному прочтению п. 4 ПБУ 6/01, оснований для перевода нежилого помещения в состав ОС из товаров в связи с временной его передачей в аренду не имеется.
В то же время, как указывают суды, системное толкование критериев, установленных п. 4 ПБУ 6/01, позволяет сделать вывод о том, что если организация предполагает последующую перепродажу объекта, то данный объект не может использоваться налогоплательщиком для извлечения прибыли (в том числе для извлечения дохода в виде арендной платы). Если же объект недвижимости сдается в аренду, то он должен быть учтен в качестве ОС и его стоимость должна включаться в базу для начисления налога на имущество (постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.03.2009 N А56-19655/2008 (определением ВАС РФ от 20.04.2009 N 4350/09 отказано в передаче дела для пересмотра в порядке надзора в Президиум ВАС РФ)).
Аналогичные выводы представлены в постановлениях ФАС Поволжского округа от 06.06.2012 N Ф06-4108/12 по делу N А55-18871/2011, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.07.2010 по делу N А58-6593/09, ФАС Волго-Вятского округа от 14.05.2010 по делу N А82-14122/2008-19, ФАС Западно-Сибирского округа от 18.05.2009 N Ф04-2807/2009(61116111-А03-15).
ФАС Уральского округа в постановлении от 09.11.2009 N Ф09-8678/09-С3 отметил, что вопрос об учете актива в качестве ОС определяется прежде всего экономической сущностью объекта и лицо, имеющее возможность извлекать полезные свойства имущества, подлежит соответствующему налогообложению. Суд указал, что имущество, передаваемое в аренду с целью получения прибыли, подлежит налогообложению в общеустановленном порядке, несмотря на то, что оно предполагалось к продаже, в противном случае другие налогоплательщики, которые из предназначенного к продаже имущества не извлекают прибыли до их продажи, находились бы в неравном положении, что противоречит принципу равенства налогообложения, установленному в п. 1 ст. 3 НК РФ (смотрите также постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2009 N А56-27248/2008).
С учетом приведенной позиции судов, поддержавших налоговые органы в части налогообложения налогом на имущество активов, предназначенных для продажи, но временно переданных в аренду, полагаем, что в рассматриваемой ситуации в целях формирования полной и достоверной информации в бухгалтерской отчетности организации следует перевести ранее учтенное на счете 41 "Товары" нежилое помещение в состав ОС. Такой перевод необходимо осуществить с даты начала сдачи помещения в аренду.
На основании абзаца третьего п. 5 ПБУ 6/01 ОС, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, предназначен счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности".
В рассматриваемой ситуации для того, чтобы сдать в аренду нежилое помещение, организации необходимо произвести в нем отделочные работы.
В силу п. 8 ПБУ 6/01 затраты на приведение объекта ОС в состояние, пригодное к использованию, включаются в первоначальную стоимость ОС.
Президиум ВАС РФ в п. 8 Информационного письма от 17.11.2011 N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 НК РФ" указал, что при рассмотрении споров, связанных с исчислением налоговой базы по налогу на имущество организаций, необходимо иметь в виду, что, если конкретное имущество требует доведения до состояния готовности и возможности эксплуатации, такое имущество может учитываться в качестве ОС и признаваться объектом налогообложения только после осуществления необходимых работ и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом соответствующих расходов. В этой связи смотрите письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, доведенное до налоговых органов письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097@.
Таким образом, формирование первоначальной стоимости объекта (с учетом всех затрат, необходимых для доведения его до состояния, пригодного к использованию), по которой он принимается к бухгалтерскому учету, является одним из обязательных условий включения объекта в состав ОС.
При принятии нежилого помещения к бухгалтерскому учету в качестве объекта ОС организация, в силу требований п. 20 ПБУ 6/01, должна определить срок его полезного использования, то есть период, в течение которого использование этого помещения будет приносить ей экономические выгоды (доход) (абзац 7 п. 4 ПБУ 6/01). Поскольку каких-либо специальных правил определения срока полезного использования для объектов ОС, ранее учитываемых на балансе организации в качестве товаров, не предусмотрено, в данном случае следует руководствоваться общим порядком, установленным п. 20 ПБУ 6/01.
Отметим, что руководствоваться Классификацией ОС, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация), для целей определения срока полезного использования объекта ОС в бухгалтерском учете организация не обязана, но вправе (п. 1 указанного постановления, смотрите также письмо Минфина России от 27.03.2006 N 03-06-01-04/77).
Стоимость объектов ОС независимо от того, учтены они на счете 01 или 03, погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено ПБУ 6/01 (п. 17 ПБУ 6/01). Каких-либо исключений из этого правила, актуальных для рассматриваемой ситуации, ПБУ 6/01 не предусмотрено. Следовательно, организация должна начислять амортизацию по нежилому помещению начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету в качестве объекта ОС (п. 21 ПБУ 6/01), одним из способов, предусмотренных п. 18 ПБУ 6/01.
С учетом изложенного полагаем, что в учете организации следует сделать следующие записи:
Дебет 08 Кредит 41
- нежилое помещение учтено в составе внеоборотных активов;
Дебет 08 Кредит 60
- учтена стоимость работ по отделке помещения;
Дебет 19 Кредит 60
- отражена сумма НДС, предъявленная подрядной организацией, осуществляющей работы по отделке;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- НДС принят к вычету;
Дебет 03 Кредит 08
- сформирована первоначальная стоимость предназначенного для предоставления в аренду нежилого помещения.
Впоследствии, при начислении амортизации ежемесячно:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 02.
- начислена амортизация.
В качестве первичного документа при переводе товара во внеоборотные активы необходимо составить справку бухгалтера, а при введении объекта в эксплуатацию оформить соответствующие формы по учету основных средств.
Для перевода объекта из состава оборотных активов (счет 41) в состав внеоборотных (счета 01, 03, 08) необходимо распоряжение (приказ) руководителя организации.

Налог на имущество

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование), учитываемое на балансе в качестве объектов ОС в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст.ст. 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.
Основные средства, в том числе учитываемые в бухгалтерской отчетности на счете 03, подлежат обложению налогом на имущество организаций (далее - Налог) в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 374 НК РФ, письма Минфина России от 22.06.2011 N 03-05-05-01/50, от 08.11.2010 N 03-05-05-01/49, от 26.10.2009 N 03-05-06-01/68, от 08.02.2006 N 03-06-01-02/05).
Согласно п. 1 ст. 375 НК РФ в общем случае налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, если иное не предусмотрено данной статьей.
В свою очередь, п. 2 ст. 375 НК РФ установлено, что налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода в соответствии со ст. 378.2 НК РФ.
Перечень видов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 378.2 НК РФ) определяется как кадастровая стоимость, приведен в п. 1 ст. 378.2 НК РФ.
Так, в частности, к имуществу, по которому налоговая база определяется как его кадастровая стоимость, относятся нежилые помещения, назначение которых в соответствии с кадастровыми паспортами объектов недвижимости или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания (пп. 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, письма Минфина России от 05.05.2015 N 07-01-06/25754, от 12.10.2015 N 03-05-05-01/58080 и др.).
В целях ст. 378.2 НК РФ фактическим использованием нежилого помещения для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания признается использование не менее 20% его общей площади для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания (п. 5 ст. 378.2 НК РФ).
Таким образом, в общем случае в отношении нежилых помещений, которые предназначены или фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания, налоговая база определяется как их кадастровая стоимость. Необходимо учитывать, что объект недвижимого имущества подлежит налогообложению у собственника такого объекта, если иное не предусмотрено ст.ст. 378 и 378.1 НК РФ (пп. 3 п. 12 ст. 378.2 НК РФ). То есть Налог уплачивает арендодатель.
При этом обязанность уплачивать Налог исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества может быть возложена на налогоплательщика только соответствующим законом субъекта РФ. Причем введению в действие такого закона должно предшествовать утверждение субъектом РФ результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества (п. 2 ст. 378.2 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 27.01.2014 N 03-05-05-01/2713, от 23.12.2013 N 03-05-04-01/56726).
В Тверской области на основании п. 3 ст. 12, п. 1 ст. 14, п. 1 ст. 372 НК РФ Налог установлен и введен в действие Законом Тверской области от 27.11.2003 N 85-ЗО "О налоге на имущество организаций" (далее - Закон N 85-ЗО).
Согласно ст. 1.1 Закона N 85-ЗО налоговая база по Налогу как кадастровая стоимость имущества, утвержденная в установленном порядке, определяется в отношении:
- объектов недвижимого имущества иностранных организаций;
- жилых домов и жилых помещений, не учитываемых на балансе организации в качестве объектов ОС.
Для нежилых помещений, учитываемых российскими организациями в качестве ОС, такой обязанности положения Закона N 85-ЗО не устанавливают.
Кроме того, необходимо учитывать, что в силу п. 7 ст. 378.2 НК РФ уполномоченный орган исполнительной власти субъекта РФ не позднее 1-го числа очередного календарного года должен определить на этот год перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость (далее - Перечень), направить этот Перечень в налоговые органы по месту нахождения соответствующих объектов недвижимого имущества и разместить его на своем официальном сайте или на официальном сайте субъекта РФ в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" (письма Минфина России от 25.12.2015 N 03-05-05-01/76359, от 01.09.2014 N 03-05-04-01/43535 и др.).
На сегодняшний день указанный Перечень на территории Тверской области не определен.
Следовательно, сумма Налога и авансовых платежей за 2016 год в отношении рассматриваемого нами нежилого помещения исчисляется без учета положений ст. 378.2 НК РФ, то есть исходя из налоговой базы, определяемой в общеустановленном порядке в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ (письма Минфина России от 29.11.2013 N 03-05-04-01/51779, от 25.11.2013 N 03-05-05-01/50810).
При этом не исключено, что в Закон N 85-ЗО могут быть внесены изменения с начала 2017 года, а также нежилое помещение, принадлежащее организации и учитываемое в составе ОС, также может попасть в Перечень объектов недвижимости, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость. Поэтому организации необходимо следить за изменениями, вносимыми в Закон N 85-ЗО.

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
Нежилое помещение, используемое организацией для получения дохода в виде арендной платы в течение срока, превышающего 12 месяцев, стоимостью более 100 000 рублей может быть признано амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль.
Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам ОС, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации (п. 4 ст. 259 НК РФ).
Пунктом 1 ст. 257 НК РФ установлено, что под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается, в частности, часть имущества, используемого в качестве средств труда для оказания услуг, в том числе по аренде, первоначальной стоимостью более 100 000 рублей (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 07.12.2009 N 03-03-06/2/231).
Первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС.
В отношении отнесения в налоговые расходы работ по внутренней отделке помещений необходимо отметить, что согласно позиции, изложенной в письме Минфина России от 26.04.2007 N 03-03-06/1/251, отделочные работы рассматриваются как расходы по достройке помещения, увеличивающие его первоначальную стоимость.
Расходы, связанные с достройкой помещения до момента введения его в эксплуатацию, учитываются в целях исчисления налога на прибыль при формировании первоначальной стоимости ОС (письмо Минфина России от 10.03.2009 N 03-03-06/1/119).
В рассматриваемой ситуации нежилое помещение на данный момент учтено в качестве товара и еще не относится к амортизируемому имуществу (п. 2 ст. 256 НК РФ). Однако с того месяца, когда оно будет сдаваться в аренду, оно может быть учтено в качестве амортизируемого имущества. Поэтому расходы на его внутреннюю отделку необходимо учесть при формировании первоначальной стоимости по аналогии с бухгалтерским учетом.
В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект ОС служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом Классификации.
Нежилые помещения, располагающиеся на первых этажах жилых домов, являются неотделимой частью жилых зданий (их эксплуатация осуществляется только в составе многоквартирных домов). Следовательно, сроки эксплуатации таких нежилых помещений связаны со сроками эксплуатации жилых зданий, в которых они находятся. В связи с этим считаем, что для целей определения срока полезного использования нежилые помещения, располагающиеся на первых этажах жилых домов, могут быть отнесены к подразделу "Жилища". Согласно Классификации жилища (жилые здания) отнесены к десятой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 30 лет (код 130000000).
В отношении таких объектов ОС применяется только линейный метод начисления амортизации (п. 3 ст. 259 НК РФ). Порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода приведен в ст. 259.1 НК РФ.
В случае последующей продажи нежилого помещения организация сможет уменьшить доходы от его реализации на остаточную стоимость этого помещения, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

1 ноября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.