Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации организация вправе исправить ошибку в бухгалтерском учете записями за декабрь 2016 года.
Для целей обложения НДС организации следует выставить в адрес покупателя услуг исправленный счет-фактуру, зарегистрировать его в дополнительном листе книги продаж за IV квартал 2016 года (с положительным значением) и одновременно отразить в дополнительном листе данные по счету-фактуре, содержащему ошибку (с отрицательными значениями).
Для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль ошибку следует исправить посредством внесения соответствующих исправлений в регистры налогового учета за 2016 год. В декларации по налогу на прибыль за 2016 год выручка от реализации услуг должна отражаться с учетом этих исправлений.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учёт

Неправильное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации признается ошибкой (п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", далее - ПБУ 22/2010).
Ошибка может быть обусловлена, в частности:
- неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
- неправильным применением учетной политики организации;
- неточностями в вычислениях;
- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
- неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
- недобросовестными действиями должностных лиц организации.
Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете зависит от периода их обнаружения и существенности суммы ошибки.
В рассматриваемой ситуации допущенная ошибка не является существенной, так как не может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период (п. 3 ПБУ 22/2010).
Несущественная ошибка, которая выявлена после окончания отчетного года, но до даты подписания годовой отчетности, исправляется путём внесения в декабре отчетного года записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета (п. 6 ПБУ 22/2010).
С учётом п. 15 ПБУ 22/2010 организации следует сформировать бухгалтерскую отчетность за 2016 год с учетом исправления ошибки без раскрытия в ней информации об исправленной ошибке.
В рассматриваемой ситуации организация должна отразить в бухгалтерском учете корректировку выручки от реализации путем внесения исправительных записей на счетах учёта доходов от реализации, НДС, расчётов с покупателем.
Доначисление не учтённых ранее сумм выручки, приходящихся на IV квартал предыдущего отчётного периода, вследствие допущенной технической ошибки будет произведено следующим образом:
Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка"
- отражена дополнительная сумма выручки, доначисленная в связи с исправлением технической ошибки;
Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- доначислен НДС.
Исправления в регистрах бухгалтерского учета в силу ч. 8 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете (далее - Закон N 402-ФЗ) должны содержать:
- дату исправления;
- подписи лиц, ответственных за ведение данного регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.
Вносимые исправления должны быть санкционированы лицами, ответственными за ведение указанного регистра.
Исправление ошибки оформляется бухгалтерской справкой, в которой должны быть отражены все необходимые записи (исправительные, дополнительные проводки, события, явившиеся причиной ошибки и др.).

Налоговый учет

НДС

Нормой пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ установлено, что реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ выступает объектом налогообложения по НДС.
Согласно п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.
В соответствии с п. 2 ст. 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в п. 1 ст. 168 НК РФ цен (тарифов).
Таким образом, отражение вследствие технической ошибки заниженной выручки от реализации приведёт к искажению суммы налога, предъявляемой покупателю, что в конечном итоге отразиться на занижении налога, перечисленного в бюджет.
Согласно п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила, Постановление N 1137), при внесении в счет-фактуру исправлений после составления к нему одного или нескольких корректировочных счетов-фактур в графах 3-6, 8 и 9 исправленного счета-фактуры указываются показатели без учета изменений, указанных в графах 3-6, 8 и 9 по строке Б (после изменения) и в графах 5, 6, 8, 9 по строкам В (увеличение), Г (уменьшение) одного или нескольких корректировочных счетов-фактур, составленных к этому счету-фактуре.
Таким образом, при допущенных продавцом ошибках при оформлении первичных счетов-фактур не подлежит выставлению корректировочный счет-фактура.
На это также указывает Минфин России. Так, в письме Минфина России от 22.01.2015 N 03-07-09/1588 говорится, что для исправления технической ошибки в счёт-фактуру, выставленный при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), вносятся исправления (в порядке, установленном п. 7 Правил). При этом выставления корректировочного счёта-фактуры не требуется (смотрите дополнительно письма Минфина России от 25.02.2015 N 03-07-09/9433, от 23.08.2012 N 03-07-09/125, от 13.04.2012 N 03-07-09/34, от 23.03.2012 N 03-07-09/25; письмо ФНС России от 01.02.2013 N ЕД-4-3/1406@).
То есть после обнаружения ошибки в начале 2017 года продавец отправляет покупателю вслед за первоначальным счётом-фактурой счёт-фактуру на исправление.
Поскольку изменения произведены после окончания налогового периода*(1), необходимо применить норму абзаца третьего п. 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила ведения книги продаж) при необходимости внесения изменений в книгу продаж (после окончания текущего налогового периода) регистрация счета-фактуры (в том числе корректировочного) производится в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором были зарегистрированы счет-фактура, корректировочный счет-фактура до внесения в них исправлений. Дополнительные листы книги продаж являются неотъемлемой частью книги продаж (п. 4 Правил).
Таким образом, в связи с доначислением НДС (изменения по кредиту счёта 68) необходимо внести запись в книгу продаж об исправленном счете-фактуре, произведённой в дополнительном листе книги продаж за IV квартал 2016 года (абзац третий п. 11 Правил). Одновременно, в рассматриваемой ситуации в дополнительном листе книги продаж подлежат аннулированию запись по счету-фактуре, который был выставлен до исправления технической ошибки (абзац второй п. 11 Правил).
Пунктом пятым ст. 174 НК РФ для налоговых агентов установлена обязанность представлять в налоговые органы по месту своего учёта соответствующую налоговую декларацию не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. В налоговую декларацию подлежат включению сведения, указанные в книге покупок и книге продаж налогоплательщика (п. 5.1 ст. 174 НК РФ).
Если организация в периоде выявления ошибки (после истечения 18 дней нового налогового периода и до дня не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом) налоговую декларацию по НДС еще не представила, то при формировании налоговой декларации ею будут отражены исправленные данные. С учётом п. 1 ст. 174 НК РФ у организации не возникнет обязанности по уплате штрафа, поскольку организация не успеет допустить просрочки по уплате НДС.
В противном случае, если исправление ошибки приходится на срок позднее 25 января, у организации в соответствии с абзацем первым п. 1 ст. 81 НК РФ возникает обязанность по внесению в представленную декларацию необходимых изменений и представлению в налоговый орган уточненной декларации по НДС за IV квартал 2016 года.

Налог на прибыль

Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).
Доходом для целей налогообложения прибыли признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).
К доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы, которые определяются в порядке, установленном соответственно ст. 249 и ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 248 НК РФ).
Ошибочное занижение выручки от реализации приводит к ошибочному занижению суммы налога на прибыль, подлежащей уплате по итогам 2016 года (ст. 286 НК РФ).
Доходы определяются на основании первичных документов, документов налогового учета, а также на основании иных подтверждающих их получение документов. Поскольку в НК РФ не приведено понятие первичных документов, на основании ст. 11 НК РФ следует использовать определения из других отраслей законодательства. В соответствии со ст. 9 Закона N 402-ФЗ формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Например, стороны могут подписать акт изменения стоимости отгруженных товаров и на основании этого акта откорректировать стоимость товаров, указанную в накладной.
Исходя из фактической информации о сумме выручки на основе подтверждающих документов организации предстоит откорректировать налоговую базу по прибыли.
В рассматриваемой ситуации период возникновения ошибки определен, поэтому перерасчет налоговой базы и суммы налога не должен производиться за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам (с учётом абзаца второго п. 1 ст. 54 НК РФ, абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 07.10.2016 N 03-03-06/1/58514, от 16.05.2016 N 03-03-06/1/27793, от 22.05.2015 N 03-03-06/1/29540, от 23.04.2014 N 03-02-07/1/18777, от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299, постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.06.2015 N Ф07-3463/15 по делу N А52-1261/2014, ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.04.2014 N Ф02-1184/14 по делу N А78-7833/2013).
При этом для целей определения понятия ошибки следует руководствоваться положениями ПБУ 22/2010 (п. 1 ст. 11 НК РФ, письмо Минфина России от 04.11.2014 N 03-03-06/1/62348).
Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 289 НК РФ).
Если организация на момент обнаружения ошибки не представила в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций по итогам 2016 года, то исправить ошибку ей следует посредством внесения соответствующих исправлений в регистры налогового учета за 2016 год.
В декларации по налогу на прибыль за 2016 год выручка от реализации товаров должна отражаться с учетом исправлений.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

8 ноября 2016 г.

------------------------------------------------------------------------
*(1) Для покупателя в этой ситуации действует правило абзаца второго п. 1.1 ст. 172 НК РФ, в соответствии с которым при получении счета-фактуры покупателем от продавца товаров (работ, услуг), имущественных прав после завершения налогового периода, в котором эти товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет, но до установленного ст. 174 НК РФ срока представления налоговой декларации за указанный налоговый период (не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом), покупатель вправе принять к вычету сумму налога в отношении таких товаров (работ, услуг), имущественных прав с того налогового периода, в котором указанные товары (работы, услуги), имущественные права были приняты на учет, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ (письма Минфина России от 26.10.2015 N 03-03-06/1/61237, от 19.10.2015 N 03-07-11/59682).