Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. Реализация векселей не подлежит обложению НДС на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ.
2. Вопрос о применении нормы пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ к операции по передаче векселей в счет оплаты за товары (работы, услуги) является спорным. По данному вопросу имеются как противоречивые разъяснения налоговых органов, так и противоположные судебные решения.
Если организация будет придерживаться позиции, что выбытие векселя в данном случае не является реализацией ценной бумаги, возможны претензии налоговых органов.

Обоснование вывода:

Правовые аспекты

Отношения, возникающие при обращении векселей, регулируются:
- ГК РФ;
- Конвенцией, устанавливающей единообразный закон о переводном и простом векселях (Женева, 07.06.1930);
- Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе";
- Положением о переводном и простом векселе, утвержденным постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341.
В силу ст.ст. 128, 142 ГК РФ вексель является ценной бумагой и как объект гражданских прав признается вещью. Соответственно, вексель можно передавать в порядке реализации (продавать, передавать в качестве отступного и т.д.) Одновременно вексель является документом, удостоверяющим ничем не обусловленное обязательство выплатить в предусмотренный векселем срок определённую денежную сумму (ст. 815 ГК РФ).
В п. 36 совместного постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" указано, что в случаях, когда одна из сторон обязуется передать вексель, а другая сторона обязуется уплатить за него определенную денежную сумму (цену), к отношениям сторон применяются нормы о купле-продаже, если законом не установлены специальные правила (п. 2 ст. 454 ГК РФ).
Следует также отметить, что вексель имеет определенную стоимостную оценку, следовательно, является документом, удостоверяющим имущественные права, осуществление или передача которых возможна только при его предъявлении.
Таким образом, вексель имеет двойственную природу: это ценная бумага и средство платежа (смотрите, например, постановление АС Уральского округа от 24.12.2015 N Ф09-9491/15 по делу N А50-23282/2014).

НДС

Объектом налогообложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также по передаче имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем для целей исчисления НДС признаются передача (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу, как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, абзац второй пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В свою очередь, п. 3 ст. 38 НК РФ определено, что товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Таким образом, исходя из норм гражданского и налогового законодательства вексель как имущество может быть признан товаром для целей налогообложения, если он реализуется либо предназначен для реализации.
Пунктом 2 ст. 146 НК РФ определены операции, не являющиеся объектом обложения НДС. В частности, к ним относятся операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ, которые не признаются реализацией товаров, работ или услуг.
Здесь отметим, что в вышеуказанных нормах не поименованы операции по передаче векселя в счет оплаты товаров (работ, услуг), из чего формально следует, что данные операции образуют объект налогообложения НДС.
Одновременно в ст. 149 НК РФ перечислены операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения).
В числе таких операций указана операция по реализации на территории РФ ценных бумаг (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ)*(1).
Согласно разъяснениям Минфина России, содержащимся в письме от 21.03.2011 N 03-02-07/1-79, в целях исчисления НДС передача права собственности на вексель третьего лица, в том числе в обмен на товары (работы, услуги), признается реализацией векселя, освобождаемой от обложения НДС на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ (смотрите также ответ УФНС России по Ярославской области (Вопрос: Является ли реализацией передача векселей третьего лица подлежащей освобождению от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ?)).
Аналогичной позиции придерживаются некоторые суды (постановления ФАС Поволжского округа от 20.12.2011 N А72-2252/2011, от 26.01.2007 N А57-16025/05-33, Одиннадцатого ААС от 22.08.2011 N 11АП-7832/11).
В то же время арбитражная практика, сложившаяся на данный момент, показывает, что большинство судов, принимая во внимание двойственную природу векселя, приходят к выводу, что при использовании векселя, в том числе третьего лица в качестве средства платежа, не происходит реализации товара и возникновения объекта налогообложения НДС, соответственно, пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, освобождающий от налогообложения реализацию ценных бумаг, в таких случаях не применяется (смотрите, например, определения ВС РФ от 06.02.2015 N 305-КГ14-8195, ВАС РФ от 11.08.2009 N 10058/09, от 24.10.2008 N 13622/08, от 08.02.2008 N 910/08, постановления АС Уральского округа от 24.12.2015 N Ф09-9491/15 по делу N А50-23282/2014, ФАС Московского округа от 22.07.2013 N Ф05-8203/13 по делу N А40-78449/2012, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2012 N 11АП-4372/12, ФАС Московского округа от 24.12.2010 N КА-А40/16397-10, ФАС Поволжского округа от 23.07.2009 N А55-18702/2008 и другие).
В письме УФНС России по г. Москве от 01.02.2011 N 16-15/009021@ (с учетом ряда материалов судебной практики) также было отмечено, что в случае, если вексель используется исключительно как средство платежа (для осуществления расчетов с контрагентами), выбытие векселя в этом случае не является реализацией ценной бумаги.
При этом суды соглашаются с применением пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ в случаях, когда налогоплательщиком осуществляются именно операции по реализации векселей по договорам купли-продажи ценных бумаг (по мене векселей). Смотрите, например, постановления АС Поволжского округа от 28.07.2016 N Ф06-10998/16 по делу N А65-24268/2015, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.07.2016 N 18АП-5839/16.
Вышеизложенное позволяет прийти к следующим выводам.
Реализация векселей по договору купли-продажи (по договору мены) является операцией, не облагаемой НДС на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ. С этим согласны и официальные органы, и суды.
При этом является спорным вопрос о применении нормы пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ к операции по передаче векселей в счет оплаты за товары (работы, услуги). По данному вопросу имеются как противоречивые разъяснения налоговых органов, так и противоположные судебные решения.
Из анализа арбитражной практики следует, что налоговые органы в основном рассматривают передачу векселя третьих лиц в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) в качестве реализации ценной бумаги, в связи с чем настаивают на необходимости ведения налогоплательщиком раздельного учета "входного" НДС (п. 4 ст. 149, п.п. 4, 4.1 ст. 170 НК РФ).
Таким образом, если организация в рассматриваемой ситуации примет решение реализовать векселя третьих лиц по договору купли-продажи ценных бумаг, то такая операция не будет облагаться НДС в силу пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ*(2). При этом у организации возникнет необходимость ведения раздельного учета, если наряду с осуществлением операций, не подлежащих налогообложению (реализация ценных бумаг), будут иметь место операции, подлежащие налогообложению.
Аналогичные налоговые последствия ожидают Вашу организацию, если векселя третьих лиц будут переданы в счет оплаты за поставленные товары и при этом организация примет решение рассматривать выбытие векселей как реализацию ценных бумаг.
Если организация будет исходить из того, что использование векселей третьих лиц в качестве средства платежа за приобретаемые товары не признается операцией по реализации ценных бумаг и, соответственно, не является объектом налогообложения НДС, не исключено, что налоговый орган при проверке не согласится с этим и предъявит претензии об отсутствии ведения раздельного учета. Такую точку зрения организация должна быть готова отстаивать в суде.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

8 ноября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

------------------------------------------------------------------------
*(1) Льготы, установленные п. 2 ст. 149 НК РФ, применяются при проведении соответствующих операций, и отказаться от них нельзя, в отличие от льгот, предусмотренных п. 3 ст. 149 НК РФ (п. 5 ст. 149 НК РФ).
*(2) При совершении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ, налогоплательщик не обязан составлять счета-фактуры, вести книги покупок и книги продаж (п. 3 ст. 169 НК РФ, письмо Минфина России от 03.07.2014 N 03-07-РЗ/32152).