Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При получении денежных средств от участников в рассматриваемой ситуации у общества возникают налоговые обязательства по налогу на прибыль.
Полученные денежные средства не включаются в налоговую базу по НДС.
При этом в бухгалтерском учете общество должно будет признать прочий доход в случае, если денежные средства от учредителей поступят в качестве финансовой помощи.
В рассматриваемой ситуации счет 86 "Целевое финансирование" применению не подлежит.

Обоснование вывода:
Безвозмездное получение обществом с ограниченной ответственностью (далее - ООО, общество) денежных средств от учредителей в данной ситуации возможно в виде:
- вклада в имущество общества;
- финансовой помощи от учредителей.

Правовые аспекты

1. Вклад в имущество

В соответствии с п. 1 ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ)) участники ООО обязаны, если это предусмотрено уставом ООО, по решению общего собрания участников общества вносить вклады в имущество общества. Такая обязанность участников общества может быть предусмотрена уставом общества при учреждении общества или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно.
Вклады в имущество общества вносятся всеми участниками ООО пропорционально их долям в уставном капитале общества, если иной порядок определения размеров вкладов в имущество общества не предусмотрен уставом общества (п. 2 ст. 27 Закона N 14-ФЗ).
Согласно п. 3 ст. 27 Закона N 14-ФЗ вклады в имущество ООО вносятся деньгами, если иное не предусмотрено уставом общества или решением общего собрания его участников.
Вклады в имущество ООО не изменяют размеры и номинальную стоимость долей его участников в уставном капитале общества (п. 4 ст. 27 Закона N 14-ФЗ).
Полагаем, что при внесении вкладов денежными средствами в решении общего собрания целесообразно отразить состав и величину вкладов, вносимых каждым из участников общества, и сроки внесения вкладов. При оформлении платежных документов в них следует указать соответствующее назначение платежа со ссылкой на решение общего собрания участников. По нашему мнению, каких-либо иных документов для внесения денежных вкладов в имущество общества оформлять не требуется.
Закон N 14-ФЗ не содержит ограничений в отношении целей, на которые могут быть использованы вклады участников в имущество ООО.

2. Финансовая помощь от учредителей

С целью получения обществом финансовой помощи от учредителей, как правило, оформляется договор дарения.

Налог на прибыль

Для целей налогообложения прибыли имущество, полученное в качестве вклада участника в имущество ООО (либо финансовой помощи учредителей), на основании п. 2 ст. 248 НК РФ квалифицируется как безвозмездно полученное имущество (смотрите дополнительно письмо Минфина России от 10.05.2006 N 03-03-04/1/426).
Доходы в виде безвозмездно полученного имущества признаются внереализационными доходами, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Так, в силу пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации (физического лица), если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации (физического лица).
В рассматриваемой ситуации учредители, безвозмездно передающие обществу денежные средства, владеют долями в размере, не превышающем 50% уставного капитала. Соответственно, льгота, установленная пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, в данном случае не применяется, полученные ООО денежные средства должны быть учтены в составе внереализационных доходов при расчете налога на прибыль (смотрите также письма Минфина России от 16.01.2012 N 03-03-06/1/17, от 18.05.2010 N 03-03-07/16).
Согласно пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ для внереализационных доходов в виде безвозмездно полученных денежных средств датой получения признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика.

К сведению:
Если в решении общего собрания участников ООО будет указано, что имущество, вносимое участниками, передается обществу в целях увеличения чистых активов, то такие взносы не включаются в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Отметим, что в целях применения НК РФ к имуществу относятся в том числе денежные средства (п. 2 ст. 38 НК РФ, ст. 128 ГК РФ).
Соответственно, если денежные средства будут передаваться ООО его участниками в целях увеличения чистых активов, то общество вправе применить пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ. В целях применения данной льготы предельный размер увеличения стоимости чистых активов НК РФ не установлен. При этом конкретные размеры доли участника в уставном капитале общества значения не имеют.
Аналогичные разъяснения содержатся, например, в письмах Минфина России от 02.02.2016 N 03-03-06/1/4860, от 08.12.2015 N 03-03-06/1/71620, от 25.06.2014 N 03-03-06/1/30267, от 20.02.2012 N 03-11-06/2/26, от 20.04.2011 N 03-03-06/1/257, от 18.04.2011 N 03-03-06/1/243, ФНС России от 23.05.2011 N АС-4-3/8157@, УФНС России по г. Москве от 17.02.2011 N 16-15/015048@.
Цель передачи имущества (денежных средств) участниками ООО целесообразно подтвердить документально. К документам, подтверждающим цель передачи имущества, можно отнести протокол общего собрания участников ООО с указанием в нем, что такая передача производится в целях увеличения чистых активов. Можно дополнительно оформить документ, обосновывающий необходимость увеличения чистых активов (в то же время такого требования норма пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ не содержит).

НДС

Объектом обложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом в пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ указано, что налоговая база по НДС увеличивается в том числе на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов или иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Поскольку денежные средства, безвозмездно полученные обществом от учредителя, не связаны с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг), такие денежные средства в налоговую базу по НДС не включаются (смотрите также письма Минфина России от 09.06.2009 N 03-03-06/1/380, от 16.11.2005 N 03-04-11/306).

Бухгалтерский учет

1. Вклады в имущество

Порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций по вкладам в имущество общества нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не регламентирован.
В соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) вклады участников общества не признаются доходами организации.
Для целей бухгалтерского учета вклад в имущество не признается безвозмездно полученным имуществом, потому что вклад в имущество влияет на размер чистых активов общества, на основе которого определяется действительная стоимость доли участников.
По экономическому содержанию такой вклад аналогичен сумме превышения фактической стоимости дополнительного вклада участника над суммой увеличения номинальной стоимости доли участника общества при увеличении уставного капитала общества, поэтому такие активы следует учитывать с использованием счета 83 "Добавочный капитал" (Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция к плану счетов)).
Именно такой позиции придерживается Минфин России, рекомендуя отражать в бухгалтерском учете вклад в имущество ООО по дебету счетов учета имущества и кредиту счета добавочного капитала (смотрите, например, письма Минфина России от 27.11.2014 N 07-01-06/60407, от 28.10.2013 N 03-03-06/1/45463, от 29.01.2008 N 07-05-06/18, от 13.04.2005 N 07-05-06/107).
По нашему мнению, отражение вкладов в имущество общества должно осуществляться с применением счета 75 "Расчеты с учредителями", так как данный счет предназначен для обобщения информации обо всех видах расчетов с учредителями (участниками) организации.
При получении организацией денежных средств в качестве вклада в имущество общества формируются следующие записи:
Дебет 75 Кредит 83
- отражена сумма задолженности участника по вкладу в имущество общества на основании решения общего собрания участников общества;
Дебет 51 (50) Кредит 75
- получены денежные средства в качестве вклада в имущество общества.
Очевидно, что при отражении вклада в имущество на счете 83 текущий финансовый результат организации не изменяется.
Если в налоговом учете вклад участника общества признан в составе внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ, а в бухгалтерском учете аналогичное поступление доходом не признано, возникает постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства (п.п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (далее - ПБУ 18/02)).
При этом в учете производится следующая запись:
Дебет 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- начислено постоянное налоговое обязательство.

2. Финансовая помощь от учредителей

Если денежные средства на приобретение земельного участка будут переданы учредителями Вашей организации в качестве финансовой помощи, применяется п. 8 ПБУ 9/99, согласно которому активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, являются прочими доходами. Данные поступления включаются в состав прочих доходов на дату внесения учредителями денежных средств в кассу (на расчетный счет) организации (п. 16 ПБУ 9/99).
Инструкцией к плану счетов предусмотрено, что для обобщения информации о стоимости активов, полученных организацией безвозмездно, предназначен субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления", открытый к счету 98 "Доходы будущих периодов".
Вместе с тем следует учитывать, что на основании приказа Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н с бухгалтерской отчетности 2011 года утратил силу п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н), который содержал порядок отражения в бухгалтерском балансе доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам. Начиная с отчетности 2011 года счет 98 остался в учете и отчетности только по существующим специальным нормам бухгалтерского законодательства (смотрите, например, п. 9 ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" (далее - ПБУ 13/2000)).
С учетом вышеизложенного полагаем, что на дату внесения учредителями в кассу (на расчетный счет) денежных средств в качестве финансовой помощи в учете формируется проводка:
Дебет 51 (50) Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- полученные безвозмездно средства признаны прочим доходом.
Поскольку денежные средства, полученные безвозмездно от учредителей с долей в уставном капитале не превышающей 50% при расчете налога на прибыль также учитываются в составе доходов на дату их получения (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ), в данной ситуации разниц между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает.
В заключение отметим, что в случаях, когда получающая от учредителей безвозмездно денежные средства организация является коммерческой, счет 86 "Целевое финансирование" применению не подлежит. В соответствии с Инструкцией к плану счетов счет 86 применяется некоммерческими организациями при поступлении средств целевого финансирования. Коммерческие организации на счете 86 отражают поступление бюджетных средств (учет которых осуществляется в соответствии с нормами ПБУ 13/2000).

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Вклады в имущество ООО;
- Энциклопедия решений. Учет имущества, полученного от учредителей;
- Энциклопедия решений. Поступления от учредителей в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет при получении наличных денежных средств от учредителей.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Ответ прошел контроль качества

18 ноября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.