Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Правила исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности определены в ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010).
Неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, обусловленное, в частности, неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, неправильным применением учетной политики организации, неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности, признается ошибкой (п. 2 ПБУ 22/2010).
В рассматриваемой ситуации организацией неправильно были классифицированы объекты бухгалтерского учета. Активы, являющиеся материально-производственными запасами (МПЗ), были поставлены на учет в качестве основных средств (ОС), тем самым были не соблюдены положения ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01) и ПБУ 6/01 "Учет основных средств".
Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010).
Порядок исправления ошибок зависит от того, являются они существенными или несущественными и в какой момент они обнаружены.
Так, в силу п. 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.
Организация может установить как общий критерий существенности, так и индивидуальные критерии для отдельных (наиболее значимых для организации) статей баланса. Критерий оценки ошибки для признания ее существенной организации необходимо закрепить в учетной политике. Одним из вариантов определения существенности ошибки может быть установление организацией определенного процентного отношения величины искаженной статьи бухгалтерского баланса к группе статей (итогу по разделу) баланса или сумме (итогу) всех составляющих счетов баланса (валюте баланса).
Из вопроса следует, что ошибка, допущенная организацией в 2011 году и выявленная в 2016 году, не является существенной.
Согласно п. 14 ПБУ 22/2010 ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
Таким образом, неправомерно оприходованные основные средства необходимо списать со счета 01 "Основные средства", а начисленную по ним амортизацию - со счета 02 "Амортизация основных средств".
В этом случае с учетом положений п. 14 ПБУ 22/2010 на дату исправления ошибки в учете необходимо сделать следующие записи:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 01
- списана первоначальная стоимость неправомерно учтенных ОС;
Дебет 02 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- списана неправомерно начисленная амортизация.
Данные операции отражаются в учете на основании бухгалтерской справки, которая должна содержать обязательные реквизиты первичного документа, поименованные в ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ).
Далее организация должна поставить на учет МПЗ (болты и светильники), ранее не учтенные на счете 10 "Материалы", и списать в расходы те болты и светильники, которые были в прошлых отчетных периодах вовлечены в производство.
В общем случае с учетом положений п. 14 ПБУ 22/2010 данные операции отражаются в учете следующим образом:
Дебет 10 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- болты и светильники учтены в составе МПЗ;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 10
- списана стоимость болтов и светильников, вовлеченных в производство в прошлых годах (с 2011 г. по 2015 г.);
Дебет 20 (23, 25, 26, 44 или 91) Кредит 10
- списана стоимость болтов и светильников, вовлеченных в производство в 2016 году (п. 5 ПБУ 22/2010).
В то же время на балансовых счетах бухгалтерского учета МПЗ отражаются одновременно в стоимостном и количественном выражении (п. 136 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, далее - Методические указания).
Единица бухгалтерского учета МПЗ выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера МПЗ, порядка их приобретения и использования единицей материально-производственных запасов могут быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.п. (п. 3 ПБУ 5/01).
Причем МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01). Фактическая себестоимость МПЗ определяется в порядке, установленном п.п. 6-11 ПБУ 5/01, в зависимости от того, каким образом они приобретаются организацией. Фактическая себестоимость МПЗ формируется на основании первичных документов, оформленных поставщиками данных ценностей (п.п. 44-56 Методических указаний).
Списание МПЗ также производится на основании первичных документов (п.п. 97-101, 120, 126 Методических указаний).
В рассматриваемой ситуации болты и светильники были учтены как два самостоятельных объекта ОС без разбивки по их видам и назначению. Документов, на основании которых данные активы были оприходованы, в распоряжении организации на данный момент нет. Поэтому фактическую себестоимость отдельной партии или группы болтов, а также светильников, по которой они должны были быть учтены, определить невозможно. Стоимость рассматриваемых активов списана в расходы в прошлых отчетных периодах путем начисления амортизации. Документов, подтверждающих фактическое выбытие определенного количества болтов и светильников, также нет. Часть светильников и болтов еще не вовлечена в производство и находится на складе организации. В этом случае организация не сможет отразить операции по оприходованию и списанию МПЗ в порядке, установленном п. 14 ПБУ 22/2010.
В такой ситуации для проверки и документального подтверждения фактического наличия рассматриваемых МПЗ, их состояния и оценки организации необходимо провести внеплановую инвентаризацию запасов на основании приказа руководителя (ч. 2 ст. 11 Закона N 402-ФЗ, п. 1.4 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, далее - Указания N 49, п. 21 Методических указаний).
Инвентаризацию проводит инвентаризационная комиссия, созданная в организации (п. 26 Методических указаний).
В соответствии с пп. "а" п. 29 Методических указаний, п. 5.1 Указаний N 49 выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке: имущество, оказавшееся в излишке, подлежит оприходованию по рыночной стоимости и одновременно их стоимость относится на финансовые результаты организации.
Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация (ч. 4 ст. 11 Закона N 402-ФЗ).
Результаты инвентаризации должны быть оформлены первичными документами.
Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных форм организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Для оформления результатов инвентаризации могут использоваться формы, предусмотренные постановлениями Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 и от 27.03.2000 N 26, такие как: приказ (постановление, распоряжение) о проведении инвентаризации (форма N ИНВ-22); инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3); сличительная ведомость (форма N ИНВ-19); ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма N ИНВ-26). На основании инвентаризационных документов составляется приходный ордер (п. 49 Методических указаний (может быть использована форма N М-4, утвержденная постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а)).
Таким образом, стоимость излишков МПЗ, выявленных при инвентаризации, признается в бухгалтерском учете прочим доходом (п.п. 8, 10.3 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). При этом под текущей рыночной стоимостью МПЗ понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (п. 9 ПБУ 5/01).
При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы: данные о ценах на аналогичные МПЗ, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов МПЗ.
Таким образом, оприходование болтов и светильников, выявленных в результате проведенной внеплановой инвентаризации, отражается в учете следующим образом:
Дебет 10 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- болты и светильники учтены в составе МПЗ на дату проведения инвентаризации.
Приведенный способ исправления допущенной ошибки в части учета МПЗ, по нашему мнению, также не противоречит и п. 14 ПБУ 22/2010, так как и в том, и в другом случае прибыль (доходы, уменьшенные на расходы), возникшую в результате исправления указанной ошибки, будет формировать стоимость МПЗ, фактически имеющихся в наличии. Отличаться может только лишь величина прочего дохода из-за различия цены приобретения этих МПЗ и их текущей рыночной стоимости.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

18 ноября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.