Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Налоговые риски в данной ситуации связаны с контролем за соответствием цен, применяемых в этих сделках, рыночным ценам. Выявление налоговыми органами несоответствия этих цен рыночным может привести к доначислению организации налога на прибыль (возможно, и НДС) исходя из рыночных цен по аналогичным сделкам.
Существует также ответственность в виде штрафа за непредоставление уведомления о контролируемых сделках в размере 5000 руб.
В рассматриваемой ситуации к контролируемым относятся сделки с взаимозависимыми компаниями-неризедентами. Критерии отнесения сделок к контролируемым подробно изложены ниже.

Обоснование позиции:
Прежде всего отметим, что в силу п. 1 ст. 105.1 НК РФ в целях налогообложения взаимозависимыми признаются лица, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.
Абзацем вторым п. 1 ст. 105.1 НК РФ определено, что для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться:
1) в силу участия одного лица в капитале других лиц;
2) в соответствии с заключенным между ними соглашением;
3) (либо) при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.
При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии со ст. 105.1 НК РФ. В п. 2 ст. 105.1 НК РФ приведен конкретизированный перечень признаков взаимозависимости, согласно которому взаимозависимыми лицами признаются:
1) организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%;
2) физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25%;
3) организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%;
4) организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в пп. 11 данного пункта), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;
5) организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в пп. 11 данного пункта);
6) организации, в которых более 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в пп. 11 данного пункта;
7) организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;
8) организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;
9) организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%;
10) физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
11) физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.
При этом суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 2 ст. 105.1 НК РФ, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в п. 1 ст. 105.1 НК РФ.
Мы не имеем возможности сделать вывод о наличии или отсутствии признаков взаимозависимости между организацией и компаниями-нерезидентами. К тому же это не входит в услуги Правового консалтинга в соответствии с упомянутыми выше Правилами.
В связи с этим организации следует самостоятельно проанализировать связи с компаниями-нерезидентами на предмет установления признаков взаимозависимости.
Налоговые риски в данной ситуации связаны с контролем за соответствием цен, применяемых в этих сделках, рыночным ценам. Выявление налоговыми органами несоответствия этих цен рыночным может привести к доначислению организации налога на прибыль (возможно и НДС) исходя из рыночных цен по аналогичным сделкам.
Официальные органы разъясняют, что абзацем первым п. 1 ст. 105.3 НК РФ установлен так называемый принцип "вытянутой руки", которым должны руководствоваться взаимозависимые лица, устанавливая цены в сделках между собой (письма Минфина России от 02.02.2015 N 03-01-18/3949, от 29.04.2014 N 03-01-РЗ/20100, от 28.05.2013 N 03-01-18/19214, от 01.03.2013 N 03-07-11/6175, от 26.10.2012 N 03-01-18/8-149 и др.).
Пунктом 9 ст. 105.14 НК РФ (с учетом п. 1 ст. 30 НК РФ, положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506) установлено право ФНС России при определении суммы доходов по сделкам проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню с учетом положений главы 14.2 и главы 14.3 НК РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 105.3 НК РФ определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ. Согласно п. 3 ст. 105.3 НК РФ при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения (цена, примененная в сделке), указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка) в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ.
Следует иметь в виду, что федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, является ФНС России, а не территориальные налоговые органы (п. 1 ст. 30 НК РФ, положение о Федеральной налоговой службе).
В силу п. 1 ст. 105.17 НК РФ проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится ФНС России по месту её нахождения. На основании указанной нормы ФНС России осуществляет проверки только в отношении контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами. При этом контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.
В случае выявления занижения сумм указанных в п. 4 ст. 105.3 НК РФ налогов или завышения суммы убытка, определяемого в соответствии с главой 25 НК РФ, ФНС России производятся корректировки соответствующих налоговых баз (п. 5 ст. 105.3 НК РФ).
Таким образом, в случае признания сделок с компаниями-нерезидентами контролируемыми сделками ФНС России может проверять полноту исчисления и уплаты налогов по данным сделкам, устанавливая соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ. В случае, если будет установлено несоответствие цен, применяемых в сделках, рыночному уровню цен на аналогичные услуги, ФНС России может доначислить организации налог на прибыль (возможно, и НДС).
В целях налогообложения контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами. Условия и особенности признания сделок контролируемыми установлены ст. 105.14 НК РФ. Основанием для признания контролируемыми сделок между взаимозависимыми лицами (и приравненных к ним сделок) является наличие одного из обстоятельств, предусмотренных в ст. 105.14 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 105.14 НК РФ к сделкам между взаимозависимыми лицами в целях настоящего НК РФ приравниваются, в частности, сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ (в дальнейшем - офшорные зоны). Такой перечень утвержден приказом Минфина России от 13.11.2007 N 108н "Об утверждении Перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)".
Дополнительно для признания сделок контролируемыми хотя бы одной стороне сделки необходимо учесть доходы, расходы и (или) стоимость добытых полезных ископаемых, в результате чего должна увеличиться или уменьшиться база по налогу на прибыль, НДФЛ, НДПИ или НДС (п. 11 ст. 105.14, п.п. 4 и 13 ст. 105.3 НК РФ). Полнота уплаты только этих налогов контролируется в ходе проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (п. 4 ст. 105.3 НК РФ).
В отношении сделок между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон не является налоговым резидентом РФ, особенности в виде требований к размеру суммы доходов в целях признания таких сделок контролируемыми не предусмотрены. Поэтому такие сделки признаются контролируемыми вне зависимости от размера суммы доходов, полученных по ним (письма Минфина России от 04.09.2015 N 03-01-11/51070, от 28.05.2015 N 03-01-18/30961, от 09.04.2015 N 03-01-18/20054, от 28.01.2013 N 03-01-18/1-17, от 03.10.2012 N 03-01-18/7-135). При этом НК РФ не раскрывает содержание понятия налогового резидентства организации. В связи с этим при решении вопроса о налоговом резидентстве организации необходимо руководствоваться положениями соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество, заключенного между Российской Федерацией и другими государствами (письмо Минфина РФ от 03.10.2012 N 03-01-18/7-135).
Отметим, что согласно ст. 105.16 НК РФ налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках, указанных в ст. 105.14 НК РФ. Сведения о контролируемых сделках указываются в уведомлениях о контролируемых сделках, направляемых налогоплательщиком в налоговый орган по месту его нахождения (месту его жительства) в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки (письма Минфина России от 16.09.2015 N 03-01-18/53089, от 17.12.2013 N 03-01-18/55516, от 17.07.2013 N 03-01-18/27892, от 23.05.2013 N 03-01-18/18521, от 16.05.2013 N 03-01-18/17074).
Форма и порядок заполнения уведомления о контролируемых сделках (далее - Уведомление), а также формат этого документа в электронной форме и порядок его представления в налоговые органы утверждены приказом ФНС России от 27.07.2012 N ММВ-7-13/524. Разъяснения о порядке заполнения указанного Уведомления даны в письмах ФНС России от 26.10.2012 N ОА-4-13/18182 и от 01.11.2013 N ОА-4-13/19652@.
Поскольку в ходе осуществления сделок с компаниями-нерезидентами в организации может увеличиться или уменьшиться база по налогу на прибыль (возможно также влияние на НДС), единственной возможностью для организации не признать указанные в извещении ИФНС сделки контролируемыми является обоснование того, что компании-нерезиденты не имеют признаков взаимозависимости с организацией.
Однако, если компании-нерезиденты зарегистрированы или имеют фактическое местонахождение в офшорных зонах, сделки с ними в любом случае будут признаны контролируемыми.
Существует также ответственность по ст. 129.4 НК РФ, которая предусмотрена за:
- неправомерное непредставление в установленный срок уведомления о контролируемых сделках, совершенных в календарном году;
- представление уведомления, содержащего недостоверные сведения (письмо Минфина России от 06.02.2013 N 03-01-18/2646).
Таким образом, ст. 129.4 НК РФ предусматривает два самостоятельных вида налоговых правонарушений, субъектом которых является налогоплательщик, совершивший контролируемую сделку и обязанный представить в налоговый орган соответствующее уведомление. За совершение каждого из указанных правонарушений может быть взыскан штраф в размере 5000 рублей.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Контролируемые сделки;
- Энциклопедия решений. Сделки между взаимозависимыми лицами, признаваемые контролируемыми;
- Энциклопедия решений. Налогоплательщики, обязанные представлять уведомления о контролируемых сделках;
- Энциклопедия решений. Ответственность за неправомерное непредставление уведомления о контролируемых сделках, представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых сделках (ст. 129.4 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РКА Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

25 ноября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.