Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
С 1 января 2012 года организации вправе формировать резерв предстоящих расходов на НИОКР в целях налогообложения прибыли в порядке, установленном ст. 267.2 НК РФ.
Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в течение срока создания резерва, подлежит восстановлению за те периоды, в котором были произведены соответствующие отчисления в резерв и в отношении которых организация уже отчиталась.
В бухгалтерском учете организация не вправе создавать резервы на НИОКР. Порядок учета таких расходов регламентирован стандартами бухгалтерского учета, при этом создание резервов предстоящих расходов на НИОКР этими стандартами не предусмотрено.

Обоснование вывода:

Налоговый учет

Федеральным законом от 07.06.2011 N 132-Ф3 (далее - Закон N 132-Ф3), вступающим в силу с 01.01.2012 (за исключением отдельных положений), вносятся поправки в НК РФ, которые направлены на совершенствование действующего законодательства РФ о налогах и сборах с целью создания благоприятных налоговых условий для осуществления инновационной деятельности в РФ.
Дополнения и поправки, внесенные Законом N 132-Ф3 в главу 25 НК РФ, уточняют порядок учета расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (далее - НИОКР) при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
С 1 января 2012 года организации вправе формировать резерв предстоящих расходов на НИОКР в порядке, установленном ст. 267.2 НК РФ (п. 5 ст. 2 Закона N 132-Ф3).
Резерв создается для реализации каждой утвержденной налогоплательщиком программы проведения НИОКР, которые планируется начать в 2012 году.
Решение о создании каждого такого резерва должно быть закреплено в налоговой учетной политике налогоплательщика (п.п. 1, 2 ст. 267.2 НК РФ).
Резерв в части каждой утвержденной программы проведения НИОКР может создаваться на срок, в течение которого планируется проводить соответствующую программу НИОКР, но не более двух лет. Размер резерва не может превышать сумму планируемых расходов (сметы) на реализацию соответствующей программы (п. 3 ст. 267.2 НК РФ).
При этом предельный размер отчислений в каждый резерв не может превышать величину, составляющую 3% суммы доходов от реализации отчетного (налогового) периода, определяемых по ст. 249 НК РФ, уменьшенную на признаваемую в целях налогообложения прибыли сумму отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".
Согласно п. 5 ст. 267.2 НК РФ если организация создает резерв предстоящих расходов на НИОКР, то расходы на НИОКР в отношении каждой утвержденной программы производятся за счет соответствующего резерва.
Если созданного резерва оказалось недостаточно, сумма превышения фактических расходов над суммой резерва учитывается как расходы на НИОКР в соответствии со ст. 262 и ст. 332.1 НК РФ.
Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в течение срока создания резерва, подлежит восстановлению.
Восстановленную сумму резерва следует включить в состав внереализационных доходов того отчётного (налогового) периода, в котором были произведены соответствующие отчисления в резерв (п. 5 ст. 267.2, п. 7 ст. 250 НК РФ в новой редакции).
Таким образом, за периоды, в отношении которых организация уже отчиталась, в налоговый орган придется представить уточненную налоговую декларацию и уплатить в необходимых случаях пени.
Отчисления в резервы признаются прочими расходами на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 267.2 и пп. 39.3 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Соответственно, налогоплательщики, перешедшие в соответствии с п. 2 ст. 286 НК РФ на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, определяют сумму отчислений в резервы на последнее число отчетного (налогового) периода - один раз в месяц.
Налогоплательщики, уплачивающие квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода, - один раз в квартал.

Бухгалтерский учет

Прежде всего отметим, что п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, предоставляющий право организации создавать резервы, отменен приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н (далее - Приказ N 186н). Приказ N 186н вступил в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года.
С 2011 года создание резервов регулируется ПБУ 8/2010. При этом резервы следует создавать только в отношении тех предстоящих расходов, осуществление которых в будущем является существующей на отчетную дату обязанностью организации, и когда выполняются установленные этим стандартом условия признания оценочного обязательства.
Согласно п. 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации при одновременном соблюдении следующих условий:
- у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
- уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
- величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
В рассматриваемой ситуации Ваша организация не может создавать резерв по НИОКР, так как не выполняются установленные ПБУ 8/2010 условия признания оценочного обязательства.
Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением НИОКР, регламентированы следующими стандартами учета:
- ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (применяется организациями, выполняющими НИОКР собственными силами или являющимися по договору заказчиком таких работ);
- ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов".
Отличие заключается в том, что ПБУ 14/2007 применяется в отношении только положительных результатов, оформленных в установленном законодательством порядке, а ПБУ 17/02, в свою очередь, применимо в отношении результатов, которые не подлежат правовой охране, или в тех случаях, когда положительные результаты не получены.
Создание резервов предстоящих расходов на НИОКР этими стандартами бухгалтерского учета не предусмотрено.
В том случае, когда организация осуществляет НИОКР в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика), учет таких затрат ведется в обычном порядке, с применением для учета доходов и расходов соответственно ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации".
Таким образом, исходя из вышеизложенного, организация не вправе создавать резервы на НИОКР в бухгалтерском учете.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, профессиональный бухгалтер Каратаева Татьяна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга

8 декабря 2011 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.