Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При возврате акционерному обществу неполученных акционерами дивидендов следует сторнировать сумму удержанного НДФЛ в бухгалтерском учете и подать уточненный расчет по форме 6-НДФЛ за период, в котором были отражены начисленные дивиденды и соответствующие суммы налога.
Сумма излишне перечисленного НДФЛ подлежит возврату в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Обоснование позиции:

Налоговый учет

Начиная с 01.01.2014 Федеральным законом от 02.11.2013 N 306-ФЗ в ст. 214 НК РФ введена норма, согласно которой исчисление суммы и уплата налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в отношении доходов, полученных в виде дивидендов по акциям российских организаций, осуществляются в соответствии со ст. 214 НК РФ с учетом положений ст. 226.1 НК РФ (п. 4 ст. 214 НК РФ).
Согласно пп.пп. 3 и 4 п. 2 ст. 226.1 НК РФ налоговым агентом при осуществлении выплат по ценным бумагам в целях ст. 226.1 НК РФ, а также ст.ст. 214.1, 214.3 и 214.4 НК РФ признается российская организация, осуществляющая выплату налогоплательщику дохода по выпущенным ей ценным бумагам, права по которым учитываются в реестре ценных бумаг этой организации на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода, на следующих счетах:
- лицевом счете владельца этих ценных бумаг;
- депозитном лицевом счете;
- лицевом счете доверительного управляющего, если он не является профессиональным участником рынка ценных бумаг;
- на открытом держателем реестра счете неустановленных лиц, лицам, в отношении которых установлено право на получение такого дохода.
Пунктом 9 ст. 226.1 НК РФ определено, что уплата налоговым агентом удержанного у налогоплательщика налога производится в срок не позднее одного месяца с наиболее ранней из следующих дат:
1) дата окончания соответствующего налогового периода;
2) дата истечения срока действия последнего по дате начала действия договора, на основании которого налоговый агент осуществляет выплату налогоплательщику дохода, в отношении которого он признается налоговым агентом;
3) дата выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг).
Минфин России в письме от 02.09.2014 N 03-04-06/43927 разъяснил, что согласно пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ при получении доходов в денежной форме (в том числе дивидендов) дата фактического получения налогоплательщиком дохода определяется, в частности, как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.
В письме Минфина России от 25.02.2013 N 03-04-06/5296 также сказано, что датой фактического получения физическими лицами доходов в виде дивидендов считается день выплаты дохода, в т.ч. перечисления средств на счета гражданина в банках или по его поручению на счета третьих лиц (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).
При этом в соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных тем же пунктом.
Следовательно, на дату перечисления дивидендов на банковские счета и почтовыми переводами доход в виде дивидендов считается полученным, а НДФЛ удержанным. При этом НДФЛ необходимо перечислить в срок не позднее одного месяца со дня перечисления денежных средств в виде дивидендов (письмо Минфина России от 05.09.2014 N 03-04-06/44588). Соответствующие операции необходимо отразить в расчете по форме 6-НДФЛ *(1).
В письме Минфина России от 25.02.2013 N 03-04-06/5296 также поясняется, что факт получения или неполучения налогоплательщиком-акционером наличных денежных средств в банке значения не имеет. В случае если налогоплательщик не обращался в банк за получением причитающихся ему дивидендов и денежные средства по истечении установленного срока были возвращены банком обществу, при обращении акционера-налогоплательщика в общество за получением дивидендов, с которых ранее был удержан налог, и повторном перечислении денежных средств в банк или при их выплате обществом непосредственно налогоплательщику направление в налоговый орган новых сведений не требуется.
Аналогичное мнение Минфин России высказывал и раньше: тот факт, что выплаченные налогоплательщику переводом доходы в виде дивидендов в дальнейшем вернулись на расчетный счет организации, не имеет значения для выполнения налоговым агентом обязанности по уплате НДФЛ, которая наступила в более ранние сроки (письмо Минфина России от 02.11.2007 N 03-04-06-01/375, смотрите также мнение налоговых органов в материале: "Вопрос: Как поступить с НДФЛ, если почтовый перевод с суммой дивидендов, выплаченных физическому лицу, был возвращен обратно?").
Разъяснения в отношении "вернувшихся" дивидендов даны также в письме ФНС России от 24.07.2012 N ЕД-4-3/12206: то обстоятельство, что выплаченные налогоплательщику-нерезиденту почтовым переводом доходы в дальнейшем вернулись на расчетный счет организации, не имеет значения для выполнения налоговым агентом обязанности по уплате налога на доходы физических лиц.
Таким образом, из приведенных писем следует, что на этом обязанности налогового агента организации, выплачивающей дивиденды, считаются исполненными, и при возврате денежных средств на счета организации удержанный из перечисленных дивидендов налог не считается излишне удержанным.
Однако в более поздних письмах Минфин России уже поясняет, что в случае, если после уплаты исчисленных сумм налога в бюджет суммы перечисленных акционерам денежных средств в счет выплаты дивидендов возвращаются вследствие неполучения их по тем или иным причинам акционерами, у налогового агента образуется переплата налога на доходы физических лиц. Такая переплата может быть возвращена налоговому агенту в рамках ст. 78 НК РФ (письмо Минфина России от 15.09.2014 N 03-04-06/46129).
В письме Минфина России от 18.10.2016 N 03-04-06/60891 также разъясняется, что в случае, если после уплаты исчисленных сумм налога в бюджет суммы перечисленных акционерам денежных средств в счет выплаты дивидендов возвращаются эмитенту вследствие неполучения их акционерами по тем или иным причинам, у налогового агента образуется переплата налога на доходы физических лиц, которая может быть возвращена налоговому агенту в рамках ст. 78 НК РФ. Аналогичной позиции придерживаются и специалисты ФНС России (п. 1 письма ФНС России от 06.07.2016 N БС-4-11/12129@).
Также обратите внимание на письмо Минфина России от 23.01.2015 N 03-04-06/1951, из которого следует, что если дивиденды вернулись до истечения срока, установленного для уплаты удержанного налога в бюджет, то есть до истечения тридцати дней со дня перечисления дивидендов, НДФЛ в бюджет перечислять не нужно. А если выплаченные дивиденды возвращаются налоговому агенту после уплаты им налога, сумма переплаты налога может быть возвращена налоговому агенту в рамках ст. 78 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 02.10.2014 N 03-04-06/49516).
Таким образом, из последних разъяснений Минфина России и ФНС России следует, что при возврате неполученных дивидендов на счета общества сумма НДФЛ, удержанного из дивидендов при их выплате путем банковских и почтовых переводов и своевременно перечисленная в бюджет, считается излишне уплаченной и подлежит возврату в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.
При этом, по нашему мнению, несмотря на то, что общество в периоде перечисления дивидендов акционерам и удержания НДФЛ правомерно отразило в расчете по форме 6-НДФЛ такие выплаты и удержания, при возврате перечисленных дивидендов на счета общества организации следует подать уточненный расчет по форме 6-НДФЛ за тот отчетный (налоговый) период, в котором отражены произведенные выплаты и удержания.
В этом случае при составлении уточненного расчета по форме 6-НДФЛ заполняются строки 020, 040, 070 раздела 1 и строки 100-140 раздела 2 путем уменьшения на сумму дохода в виде перечисленных дивидендов и соответствующую сумму налога.
Косвенным подтверждением нашего мнения является вышеназванное письмо Минфина России от 23.01.2015 N 03-04-06/1951, из которого следует, что при возврате неполученных акционером дивидендов налоговый агент, в соответствии с п. 6 ст. 81 НК РФ, обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет в порядке, установленном ст. 81 НК РФ. Данные разъяснения приведены еще до введения в обязанность налоговыми агентами подавать в налоговый орган расчеты по форме 6-НДФЛ, и относятся в первую очередь к сведениям, подаваемым акционерам в составе декларации по налогу на прибыль о дивидендах, выплаченных физическим лицам. Однако, по нашему мнению, указанные пояснения применимы и в отношении заполнения расчета по форме 6-НДФЛ.
Кроме того, в п. 2 письма ФНС России от 06.07.2016 N БС-4-11/12129@ также указано, что не полученные физическим лицом доходы в виде дивидендов, направленные ему почтовым переводом, возвратившимся позднее налоговому агенту, не подлежат включению в указанные сведения Приложения N 2 к налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.
Отметим, что расчет по форме 6-НДФЛ, представляемый по итогам налогового периода (года), должен соответствовать данным, отраженным в справках по форме 2-НДФЛ и в приложении N 2 к декларации по налогу на прибыль, которое заполняется в том числе акционерными обществами, выплачивающими дивиденды. Это следует из Контрольных соотношений, направленных нижестоящим налоговым органам Федеральной налоговой службы от 10.03.2016 N БС-4-11/3852@. Следовательно, данные в части выплаченных дивидендов, указанные в расчете по форме 6-НДФЛ по итогам года, должны соответствовать данным, указанным в приложении N 2 к декларации по налогу на прибыль за год.
В результате подачи уточненного расчета по форме 6-НДФЛ в лицевой карточке налогового агента возникнет переплата, которая подлежит возврату в соответствии со ст. 78 НК РФ.
Если в будущем акционер либо его наследники обратятся за получением дивидендов, то удержание налога и отражение его в налоговой отчетности необходимо будет отразить в обычном порядке.

Бухгалтерский учет

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета начисление дивидендов (доходов участникам) отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по выплате доходов" (смотрите также письмо Минфина России от 19.05.2015 N 07-01-06/28541) или 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в зависимости от того, являются ли акционеры (участники) общества работниками организации.
При направлении чистой прибыли на выплату дивидендов в бухгалтерском учете на дату принятия такого решения оформляются записи:
Дебет 84, субсчет "Нераспределенная прибыль" Кредит 75
- отражена задолженность по выплате доходов (дивидендов) перед участниками (акционерами), не являющимися работниками организации;
Дебет 75, субсчет "Расчеты по выплате доходов" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ"
- удержан НДФЛ с дивидендов;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ" Кредит 51
- уплачен удержанный НДФЛ в бюджет;
Дебет 75, субсчет "Расчеты по выплате доходов" Кредит 51
- выплачены дивиденды (за минусом удержанного НДФЛ).
Возврат перечисленных дивидендов на расчетный счет организации, по нашему мнению, следует отразить следующим образом:
Дебет 51, субсчет "Расчеты по выплате доходов" Кредит 75
- произведен возврат дивидендов, не полученных акционерами;
Дебет 75, субсчет "Расчеты по выплате доходов" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ"
- СТОРНО удержанного с дивидендов налога.

К сведению:
С 01.01.2016 НК РФ дополнен новой ст. 126.1, которая устанавливает ответственность налоговых агентов за представление налоговому органу документов, содержащих недостоверные сведения. Штраф - 500 руб. за каждый документ.
В то же время НК РФ не содержит определения понятия "недостоверные сведения". При этом в письме ФНС России от 16.11.2016 N БС-4-11/21695@ сообщается, что основанием для привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126.1 НК РФ, является, в частности, недостоверность информации, допущенной в результате арифметической ошибки, искажения суммовых показателей, иных ошибок, влекущих неблагоприятные последствия для бюджета в виде неисчисления и (или) неполного исчисления, неперечисления налога, нарушения прав физических лиц (например прав на налоговые вычеты).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Учет перечисления доходов акционерам и участникам хозяйственных обществ;
- Энциклопедия решений. НДФЛ с доходов от долевого участия в организации (дивидендов);
- Энциклопедия решений. Порядок и сроки выплаты дивидендов в АО;
- Энциклопедия решений. Ответственность налоговых агентов за представление документов, содержащих недостоверные сведения (ст. 126.1 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

25 ноября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) Форма расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ), порядок его заполнения и представления (далее - Порядок) утверждены приказом ФНС России от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@.
Порядок отражения в расчете по форме 6-НДФЛ выплаты дивидендов акционерам рассмотрен экспертами правового консалтинга в Вопросе: Предприятие выплачивает дивиденды 1 или 2 раза в месяц с 2014 года по настоящее время. В бухгалтерской отчетности сделана проводка 20.03.2015 "Дебет 84.01 Кредит 75.02". Как надо правильно заполнить раздел 2 (строка 130 и 140) формы 6-НДФЛ в следующей ситуации: по решению собрания акционеров распределена прибыль 2014 года (протокол 20.03.2015) в размере 15 000 000 руб. на выплату дивидендов по мере финансовой возможности? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2016 г.).