Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В бухгалтерском учете организации полученные права на использование шрифтов подлежат отражению на самостоятельно введенном забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.
Расходы в виде сублицензионного вознаграждения подлежат учету в составе расходов будущих периодов с последующим их равномерным списанием на расходы по обычным видам деятельности. В отсутствие в договоре срока использования полученных прав (срока действия договора) организации следует установить его самостоятельно исходя из планируемого срока использования шрифтов в деятельности организации.
Для целей налогообложения прибыли организация вправе учитывать расходы на уплату сублицензионного вознаграждения единовременно в периоде их осуществления. Однако при следовании такому подходу организация должна быть готова к отстаиванию своей правоты в суде. Наименее рискованным вариантом учета таких расходов будет их равномерное распределение между отчетными периодами, приходящимися на самостоятельно установленный срок использования полученных прав.

Обоснование позиции:

Гражданско-правовые аспекты

На результаты интеллектуальной деятельности (далее - РИД) признаются интеллектуальные права, которые включают, в том числе, исключительное право. Исключительные права могут признаваться, в частности, на оригинальную шрифтовую гарнитуру и шрифтовое программное обеспечение (ст. 1226 ГК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 05.11.2013 N 9457/13).
По лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на РИД (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата в предусмотренных договором пределах (п. 1 ст. 1235 ГК РФ). При этом заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату (абзац второй п. 1 ст. 1233 ГК РФ).
Согласно п. 4 ст. 1235 ГК РФ срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации. В случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если ГК РФ не предусмотрено иное.
При письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования РИД другому лицу (сублицензионный договор). По сублицензионному договору сублицензиату могут быть предоставлены права использования РИД только в пределах тех прав и тех способов использования, которые предусмотрены лицензионным договором для лицензиата (п.п. 1, 2 ст. 1238 ГК РФ).
К сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре (п. 5 ст. 1238 ГК РФ), поэтому сублицензионный договор должен содержать условие об уплате вознаграждения за использование РИД, которое может уплачиваться, в частности, в форме фиксированного разового платежа (п. 5 ст. 1235 ГК РФ).
В соответствии с п. 3 ст. 1238 ГК РФ сублицензионный договор, заключенный на срок, превышающий срок действия лицензионного договора, считается заключенным на срок действия лицензионного договора.

Бухгалтерский учет

В силу п. 4 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007) РИД при выполнении в их отношении условий, предусмотренных п. 3 ПБУ 14/2007, подлежат учету в качестве нематериальных активов (далее - НМА).
При получении права на использование РИД указанные условия, в частности условие, предусмотренное пп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007, не выполняются, и операции, связанные с таким получением права, подлежат отражению в бухгалтерском учете организации в соответствии с положениями раздела VI ПБУ 14/2007.
Абзацем первым п. 39 ПБУ 14/2007 предусмотрено, что НМА, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.
Поскольку Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов), не предусматривает специального забалансового счета для отражения НМА, полученных в пользование, организации следует самостоятельно ввести такой счет (например счет 012 "НМА, полученные в пользование").
В соответствии с абзацем вторым п. 39 ПБУ 14/2007 платежи за предоставленное право использования РИД, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора. Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предусмотрен счет 97 "Расходы будущих периодов".
Поскольку в рассматриваемой ситуации шрифты и шрифтовое программное обеспечение будет использоваться в основной деятельности организации, вознаграждение по сублицензионному договору в силу п.п. 4 и 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации" следует списывать в расходы по обычным видам деятельности.
Таким образом, в данной ситуации расходы в виде сублицензионного вознаграждения подлежат отражению в составе расходов будущих периодов с применением счета 97 с последующим их равномерным списанием на расходы по обычным видам деятельности. Списание расходов должно осуществляться в течение срока действия договора.
Отражение в бухгалтерском учете организации рассматриваемых операций, в силу п. 37 ПБУ 14/2007, должно осуществляться на основании сублицензионного договора. Как мы поняли, в данной ситуации в этом договоре не указан срок его действия. При этом полагаем, что письмо контрагента с указанием на срок его действия, не являющееся дополнительным соглашение к сублицензионному договору, не может являться надлежащим основанием для определения такого срока.
Как было сказано выше, сублицензионный договор, заключенный на срок, превышающий срок действия лицензионного договора, считается заключенным на срок действия лицензионного договора. Исходя из этого, полагаем, что в данной ситуации за срок действия сублицензонного договора (срок использования полученных прав) условно может быть принят срок действия лицензионного договора. В то же время этот срок в данном случае неизвестен. Кроме того, в нарушение требования рациональности учетной политики, установленного п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008), такой срок может быть слишком продолжительным для отражения рассматриваемой операции в бухгалтерском учете организации.
В такой ситуации полагаем, что организации следует самостоятельно установить срок использования прав на использование шрифтов. На наш взгляд, при установлении данного срока следует исходить из планируемого срока использования шрифтов в деятельности организации. Исходя из того же требования рациональности учетной политики, полагаем, что определение этого срока должно быть обоснованным.
Кроме того, полагаем, что срок может быть установлен исходя из общих норм ГК РФ о лицензионном и сублицензионном договоре (п. 4 ст. 1235, п. 3 ст. 1238 ГК РФ) в размере 5 лет.
На протяжении самостоятельно установленного срока использования прав организации следует списывать затраты на их приобретение, отраженные в составе расходов будущих периодов. Конкретный порядок такого списания организации следует определить самостоятельно, утвердив его в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008).
С учетом изложенного полагаем, что приобретение права на пользование шрифтов и шрифтового программного обеспечения следует отразить в учете организации записями:
Дебет 012
- 58 100 руб. - за балансом отражены предоставленные права на использование шрифтов (при получении прав);
Дебет 97 Кредит 60 (76), субсчет "Расчеты с лицензиатом"
- 58 100 руб. - в составе расходов будущих периодов отражены расходы в виде вознаграждения по сублицензионному договору;
Дебет 60 (76), субсчет "Расчеты с лицензиатом" Кредит 51
- 58 100 руб. - оплачено вознаграждение по сублицензионному договору;
Дебет 20 Кредит 97
- отражены расходы на приобретение прав на использование шрифтов в части, приходящейся на отчетный период;
Кредит 012
- 58 100 руб. - с забалансового учета списаны права в связи с окончанием действия сублицензионного договора.

Налог на прибыль организаций

Получение неисключительного права на использование шрифтов и шрифтового программного обеспечения в силу п. 3 ст. 257 НК РФ не приводит к образованию нематериального актива для целей главы 25 НК РФ (письма Минфина России от 01.08.2011 N 03-03-06/1/434, от 22.04.2010 N 03-11-06/2/66).
В соответствии с абзацами первым-третьим п. 1 ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), произведенные налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Согласно правовой позиции КС и ВАС РФ обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (определение КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).
Официальные органы в отношении правомерности учета расходов на уплату лицензионных платежей для целей налогообложения прибыли указывают на то, что ключевым элементом для признания произведенных затрат экономически оправданными является наличие их связи с деятельностью, направленной на получение дохода, то есть с предпринимательской деятельностью налогоплательщика (письма Минфина России от 06.07.2007 N 01-02-03/03-311, ФНС России от 20.07.2007 N СК-9-02/110).
Учитывая изложенное, полагаем, что в данной ситуации расходы на уплату вознаграждения по сублицензионному договору могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. При этом организация должна быть готова подтвердить факт использования шрифтов и шрифтового программного обеспечения для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). К прочим расходам, связанным с производством и реализацией (далее - прочие расходы), относятся, в частности, расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям) (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ). Кроме того, перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).
По нашему мнению, рассматриваемые расходы могут учитываться для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 или пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 01.08.2011 N 03-03-06/1/434).
Минфин России неоднократно разъяснял, что документом, служащим основанием для начисления лицензионного вознаграждения, является лицензионный договор (письма Минфина России от 23.10.2013 N 03-03-06/1/44292, от 03.10.2006 N 03-03-04/1/683, от 08.06.2006 N 03-03-04/4/102, от 14.03.2006 N 03-03-04/1/230). В данной ситуации таким документом является сублицензионный договор.
Согласно абзацу первому п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно (абзац второй п. 1 ст. 272 НК РФ).
В соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.
Официальные органы со ссылкой на абзац второй п. 1 ст. 272 НК РФ разъясняют, что при наличии в лицензионном договоре указания на срок, в течение которого могут быть использованы полученные неисключительные права, налогоплательщик распределяет расходы, осуществленные по такому договору, в течение срока действия лицензии (письма Минфина России от 05.05.2012 N 07-02-06/128, от 24.11.2011 N 03-03-06/2/181).
В случае если в договоре срок использования программного продукта не указан, налогоплательщик самостоятельно определяет срок использования приобретенного неисключительного права с учетом требований в отношении определения указанного срока, установленных ГК РФ (письма Минфина России от 23.04.2013 N 03-03-06/1/14039, от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52, от 23.10.2009 N 03-03-06/1/681, от 20.04.2009 N 03-03-06/2/88).
В других разъяснениях официальные органы без ссылки на ГК РФ разъясняют, что налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли организаций (письма Минфина России от 18.03.2014 N 03-03-06/1/11743, от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8161, от 06.11.2012 N 03-03-06/1/572, от 10.09.2012 N 03-03-06/1/476, от 31.08.2012 N 03-03-06/2/95, от 25.05.2012 N 03-03-06/1/276).
Сложившаяся на данный момент арбитражная практика свидетельствует о том, что налогоплательщикам удается отстаивать в судебном порядке правомерность учета расходов по лицензионным (сублицензионным) договорам в единовременном порядке, в том числе в ситуациях, когда такими договорами не установлены сроки использования прав. Суды в таких спорах руководствуются положениями абзаца первого п. 1 ст. 272, пп. 3 п. 7 ст. 272, ст. 318 НК РФ (смотрите, например, определение ВАС РФ от 13.02.2014 N ВАС-271/14, постановления Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.11.2016 N 16АП-4109/16, Арбитражного суда Московского округа от 28.09.2016 N Ф05-14008/16 по делу N А40-201795/2015, от 13.04.2015 N Ф05-3419/15 по делу N А40-47800/2014, Арбитражного суда Поволжского округа от 13.10.2015 N Ф06-1371/15 по делу N А12-45813/2014, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2014 N 04АП-4378/13, ФАС Московского округа от 18.03.2014 N Ф05-1208/14 по делу N А40-14277/2012, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.11.2013 N Ф04-4889/13 по делу N А27-17463/2012, от 15.03.2013 N Ф04-933/13 по делу N А27-11302/2012, ФАС Северо-Западного округа от 09.08.2011 N Ф07-7033/11 по делу N А56-52065/2010,ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2007N А05-810/2007).
Таким образом, правоприменительная практика свидетельствует о том, что в случае единовременного учета рассматриваемых расходов весьма вероятны претензии со стороны налоговых органов. При этом в случае возникновения таких претензий организация сможет отстоять свою позицию в судебном порядке.
Если говорить о наименее рискованном с точки зрения налоговых рисков варианте учета, то, по нашему мнению, таким вариантом будет равномерное распределение рассматриваемых расходов между отчетными периодами, приходящимися на самостоятельно установленный срок использования полученных прав (по аналогии с бухгалтерским учетом). При этом такой срок следует устанавливать из планируемого срока использования шрифтов в деятельности организации, и организация должна быть готова обосновать его продолжительность. Наряду с этим полагаем, что срок использования полученных прав может быть установлен исходя из общих норм ГК РФ о лицензионном и сублицензионном договоре (п. 4 ст. 1235, п. 3 ст. 1238 ГК РФ) в размере 5 лет.
Судьи при рассмотрении налоговых споров по ситуациям, схожим с рассматриваемой, обращают внимание на положения учетной политики налогоплательщика. Поэтому полагаем, что выбранный организацией вариант учета и порядок его применения должны быть отражены в ее учетной политике.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Сублицензионный договор;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет прав, полученных по лицензионному договору;
- Энциклопедия решений. Учет прав, полученных по лицензионному договору;
- Энциклопедия решений. Учет расходов, связанных с приобретением прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным договорам;
- Энциклопедия решений. Учет прав, полученных по лицензионному договору.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Гусев Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

25 ноября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.