Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Для целей бухгалтерского учета организация вправе самостоятельно определить порядок учета расходов на оплату вознаграждения поручителю.
В бухгалтерском учете такие расходы могут быть учтены единовременно в периоде их осуществления в составе прочих расходов.

Обоснование позиции:
Согласно п. 1 ст. 329 ГК РФ одним из способов обеспечения исполнения обязательств является поручительство.
При неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно, если законом или договором поручительства не предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя (п. 1 ст. 363 ГК РФ). Таким образом, по смыслу ст. 361 ГК РФ сторонами договора поручительства являются исключительно кредитор и поручитель.
Поручительство должно быть выражено в письменной форме (ст. 362 ГК РФ).
Договор поручительства может предусматривать выплату поручителю определенного вознаграждения (смотрите, например, постановление АС Поволжского округа от 17.03.2015 N Ф06-21716/13 по делу N А72-4883/2014, постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 08.07.2016 N 03АП-2750/16)*(1).
При этом Гражданское законодательство не содержит требования об обязательности заключения договора возмездного оказания услуг, предметом которого было оказание услуги по предоставлению за плату поручительства за должника. Однако с учетом принципа свободы договора, закрепленного в п. 2 ст. 1 и ст. 421 ГК РФ, которые дают право участникам гражданских правоотношений по своему усмотрению устанавливать права и обязанности на основе договора и определять любые не противоречащие законодательству условия договора, можно сделать вывод о том, что заключение договора возмездного оказания услуг гражданскому законодательству не противоречит. Кроме того, стороны договора свободны в установлении стоимости услуг. Исходя из этого вознаграждение поручителю может быть предусмотрено как в самом договоре поручительства, так и в отдельном договоре возмездного оказания услуг между должником по основному обязательству и поручителем.
В данном случае поручительством обеспечивается обязательство покупателя по оплате полученных товаров.
В общем случае договор поручительства заключается должником как исполнителем обязательства, в отношении исполнения которого производится поручительство. Применительно к рассматриваемой ситуации должником является покупатель, получивший товар по договору поставки.
В рассматриваемой ситуации договор возмездного оказания услуг заключается между кредитором по основному обязательству, являющимся поставщиком товаров, и поручителем. О возможности заключения подобного рода сделок свидетельствует, например, постановление Арбитражного суда Уральского округа от 05.03.2015 N Ф09-407/15 по делу N А76-15527/2014, постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2014 N 18АП-14197/14 по делу N А76-15527/2014, решение Арбитражного суда Челябинской области от 22.10.2014 по делу N А76-15527/2014.
Как следует из п. 5, абзаца второго п. 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.07.2012 N 42 "О некоторых вопросах разрешения споров, связанных с поручительством" (далее - постановление N 42), из положений параграфа 5 гл. 23 ГК РФ, договор поручительства может быть заключен без согласия или уведомления должника; названное обстоятельство не влияет на действительность договора поручительства*(2).

Бухгалтерский учёт

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, установлены ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99).
В зависимости от характера расходов, условий осуществления и направлений деятельности организации вознаграждение поручителю может учитываться в составе расходов по обычным видам деятельности или в составе прочих расходов (п.п. 4, 5, 11 ПБУ 10/99) (смотрите также постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 08.07.2016 N 03АП-2750/16).
На наш взгляд, расходы, связанные с оплатой вознаграждения поручителю, не относятся к обычным видам деятельности, поскольку поставщик имел возможность осуществлять обычную деятельность, то есть поставлять покупателю товар без получения обеспечения от покупателя. А предоставление обеспечения по оплате товаров не является одним из условий заключения сделок на поставку товаров покупателям. Следовательно, такие расходы подлежат учёту в составе прочих.
Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99).
Согласно п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о финансовых результатах путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.
Порядок признания в отчете о финансовых результатах рассматриваемых затрат законодательством РФ не установлен, поэтому такой порядок организации следует разработать самостоятельно при формировании учетной политики исходя из положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности (п.п. 4, 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
В соответствии с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
С учетом приведенных норм и позиции Минфина России (Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год (приложение к письму Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01), письмо Минфина России от 12.01.2012 N 07-02-06/5 (доступно в сети Интернет)) можно сделать вывод о том, что в данной ситуации расходы на возмещение затрат могут отражаться и в составе расходов будущих периодов с применением счета 97.
На наш взгляд, в данной ситуации отсутствуют основания для учета этих расходов путем равномерного распределения с применением счета 97, поскольку такие расходы не поименованы в качестве "расходов будущих периодов" в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и не отвечают понятию актива, содержащемуся в п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России.
Таким образом, мы придерживаемся позиции, что расходы на уплату вознаграждения поручителю следует учитывать в бухгалтерском учете единовременно в периоде их осуществления на основании п. 18 ПБУ 10/99.
Решение о порядке учета организации следует принять самостоятельно, отразив его в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей предназначен счет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". Суммы обеспечений, учтенные на счете 008, списываются по мере погашения задолженности. Аналитический учет по счету 008 ведется по каждому полученному обеспечению.
С учетом изложенного полагаем, что в рассматриваемой ситуации организации следует сделать в бухгалтерском учете следующие записи:
Дебет 008 (на дату заключения договора о поручительстве)
- учтена сумма поручительства;
Дебет 76, субсчет "Расчеты с поручителем" Кредит 51
- перечислены поручителю денежные средства;
Дебет 91 Кредит 76, субсчет "Расчеты с поручителем"
- расходы на уплату вознаграждения поручителю учтены в составе прочих расходов;
Кредит 008 (при выполнении покупателем своих обязательств или при выплате денежных средств поручителем)
- списана (уменьшена) сумма поручительства.
В случае, если организация примет решение учитывать данные расходы в составе расходов будущих периодов, при их отражении в учете следует сделать следующие записи:
Дебет 97 Кредит 76, субсчет "Расчеты с поручителем" (при осуществлении расходов)
- расходы на возмещение затрат продавца учтены в составе расходов будущих периодов;
Дебет 91 Кредит 97 (далее ежемесячно посредством равномерного распределения в течение периода действия поручительства)
- расходы на вознаграждение поручителя учтены в составе прочих расходов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

22 ноября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) Однако из норм параграфа 5 главы 23 ГК РФ "Поручительство", а также из существа договора поручительства не усматривается, что должник или кредитор по обеспеченному поручительством обязательству обязаны уплачивать поручителю какое-либо вознаграждение за выдачу поручительства (поручительство может быть безвозмездным, например, в силу наличия у поручителя общего с должником экономического интереса).
Это является одним из основных отличий поручительства от банковской гарантии, в отношении которой п. 2 ст. 369 ГК РФ предусмотрена выплата гаранту вознаграждения со стороны принципала за выдачу банковской гарантии (постановления ФАС Московского округа от 02.04.2010 N КА-А40/2846-10 по делу N А40-48569/08-14-170 и ФАС Поволжского округа от 23.09.2010 по делу N А12-1810/2010).
При этом п. 3 ст. 423 ГК РФ, устанавливающий возмездность договора, к отношениям между должником и поручителем неприменим в случае отсутствия договора между этими сторонами.
*(2) Однако в том случае, если будут установлены согласованные действия кредитора и поручителя, направленные на заключение договора поручительства вопреки желанию должника и способные причинить неблагоприятные для него последствия (изменение подсудности спора, переход к поручителю прав требования к должнику, несмотря на предусмотренный в основном обязательстве запрет уступки требований без согласия должника и т.п.), суд может не признать состоявшимся переход права к поручителю на основании п. 1 ст. 365 ГК РФ или определить надлежащую подсудность спора между кредитором и должником (п. 6 постановления N 42).