Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Сам по себе вызов налогового агента в налоговый орган в рассматриваемой ситуации не противоречит нормам НК РФ, но налоговый агент не обязан давать пояснения непосредственно в письменной форме.

Обоснование позиции:
Согласно пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах.
Разъясняя порядок применения пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ в п. 2.1 письма ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12837@ специалисты налогового ведомства сообщили, что налоговые органы на основании названной нормы вправе вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков для дачи пояснений:
- в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов;
- в связи с налоговой проверкой;
- в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах.
Перечень случаев, в которых, по мнению ФНС России, может осуществляться вызов налогоплательщиков, приведен в п. 2.2 письма ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12837@ (смотрите также письмо ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12722@). Согласно названному пункту этот перечень носит открытый характер и не ограничивается только прямо упомянутыми в нем случаями.
Обращаем внимание, что в п. 2.3 письма ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12837@ указано, что неповиновение законному распоряжению или требованию должностного лица органа, осуществляющего государственный надзор (контроль), влечет ответственность граждан и должностных лиц, предусмотренную ч. 1 ст. 19.4 КоАП РФ. Налоговым органам необходимо учитывать, что указанная административная ответственность применяется за неявку в налоговый орган, а не за отказ от дачи пояснений.
Отметим, что в ряде случаев суды указывают на то, что получение пояснений от проверяемого лица имеет целью выяснение причин имеющихся в его отчетности ошибок и противоречий и в случае отсутствия таковых в налоговой декларации и представленных документах при проведении камеральной налоговой проверки у налогового органа отсутствуют основания для истребования у налогоплательщика дополнительных пояснений и документов, равно как и для его вызова с целью дачи соответствующих пояснений (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.06.2014 N Ф02-2212/14 по делу N А78-9467/2013, от 19.05.2014 N Ф02-1904/14 по делу N А78-5678/2013).
При оценке правомерности вызова налогового агента в налоговый орган для дачи пояснений в условиях рассматриваемой ситуации следует иметь в виду, что камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа (п. 1 ст. 88 НК РФ). Камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) (п. 2 ст. 88 НК РФ).
До 2016 года налоговые агенты по НДФЛ представляли в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов ежегодно по форме 2-НДФЛ, утвержденной приказом ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@.
С 2016 года налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета:
- документ, содержащий сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах налога, исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджетную систему РФ за этот налоговый период по каждому физическому лицу, ежегодно по форме 2-НДФЛ, утвержденной приказом ФНС России от 30.10.2015 N ММВ-7-11/485@;
- расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, за I квартал, полугодие, девять месяцев, год по форме 6-НДФЛ, утвержденной приказом ФНС России от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@.
При этом справки о доходах физических лиц за 2015 год представлялись по новой форме 2-НДФЛ, утвержденной приказом ФНС России от 30.10.2015 N ММВ-7-11/485@ (письмо ФНС России от 28.12.2015 N БС-3-11/4997@).
В письме ФНС России от 09.08.2016 N ГД-4-11/14515 разъяснено, что сведения по форме 2-НДФЛ в соответствии со ст. 80 НК РФ не являются налоговой декларацией (расчетом) и проведение камеральной налоговой проверки указанных сведений НК РФ не предусмотрено. В этой связи представители налогового органа пришли к выводу, что НК РФ не установлен предельный срок для выявления налоговым органом недостоверных сведений, отраженных налоговым агентом в сведениях по форме 2-НДФЛ.
Судебная практика также исходит из того, что из анализа положений ст. 88 НК РФ не следует, что налоговый орган обязан проводить камеральные проверки справок по форме 2-НДФЛ (смотрите, например, постановления Арбитражного суда Центрального округа от 29.09.2015 N Ф10-2699/15 по делу N А64-5152/2014, ФАС Центрального округа от 31.03.2014 N Ф10-396/14 по делу N А68-5100/2013, ФАС Уральского округа от 13.09.2010 N Ф09-6098/10-С2 по делу N А76-686/2010-37-216, от 15.10.2009 N Ф09-8601/09-С3).
В отношении бухгалтерской отчетности отметим, что обязанность представления в налоговый орган по месту нахождения организации годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности установлена пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ. Однако бухгалтерская отчетность так же, как и справка по форме 2-НДФЛ, не является ни налоговой декларацией, ни налоговым расчетом. При составлении отчета о движении денежных средств коммерческие организации (за исключением кредитных организаций) руководствуются правилами, установленными ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств".
Возвращаясь к правомерности вызова на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков (налоговых агентов) для дачи пояснений, следует признать, что прямое прочтение пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ свидетельствует о наличии у налоговых органов такого права не только в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов либо в связи с налоговой проверкой, но и в иных случаях, связанных с исполнением законодательства о налогах и сборах. Это не противоречит общим положениям о налоговом контроле (ст. 82 НК РФ). Так, п. 1 ст. 82 НК РФ предусмотрено, что налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством не только налоговых проверок, но и посредством, в частности, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов.
В этой связи можно привести примеры судебных решений, в которых были отклонены доводы о том, что применение пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ возможно исключительно в рамках проводимой камеральной налоговой проверки (постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2014 N Ф07-10552/13 по делу N А56-8661/2013, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 18.04.2013 N 07АП-1875/13).
Из постановлений Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.08.2014 N Ф04-7099/14 по делу N А67-7552/2013, ФАС Западно-Сибирского округа от 08.05.2014 N Ф04-2741/14 по делу N А27-10859/2013 также можно сделать вывод о том, что право налоговых органов вызывать налогоплательщиков для дачи пояснений на основании письменного уведомления не зависит от проведения в отношении вызываемого налогоплательщика налоговой проверки. Руководствуясь ст. 82 НК РФ, суды указывают на то, что налоговый контроль осуществляется в том числе посредством получения объяснений налогоплательщиков как в ходе налоговой проверки, так и в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах. В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 23.11.2012 N Ф03-4485/12 по делу N А51-7538/2012 (определением ВАС РФ от 25.01.2013 N ВАС-18148/12 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) такие выводы сделаны в отношении уведомления о вызове налогоплательщика для дачи пояснений, в том числе и по вопросу расхождения сведений бухгалтерской и налоговой отчетности.
Соответственно, если исходить из возможности вызова налогоплательщика для дачи пояснений вне зависимости от проведения в отношении него налоговых проверок, то факт проведения ранее в отношении налогоплательщика выездной налоговой проверки не препятствует применению пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ (смотрите также письмо ФНС России от 21.11.2013 N ЕД-3-2/4395@).
Нормами НК РФ не установлено ограничений по периоду времени, в отношении которого налогоплательщик (налоговый агент) может быть вызван в налоговый орган для дачи пояснений. Формулировка пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ не дает однозначного ответа на вопрос, что можно считать иными основаниями, связанными с исполнением законодательства о налогах и сборах. С одной стороны, отчет о движении денежных средств не является документом, служащим основанием для исчисления НДФЛ, но в составе бухгалтерской отчетности он представляется в налоговый орган в связи с требованиями пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ. Вопрос о расхождении сведений в отчетах о движении денежных средств и сведений, указанных в формах 2-НДФЛ, на наш взгляд, все же может быть хоть и косвенно, но отнесен к вопросам, связанным с уплатой (удержанием и перечислением) налогов, поэтому мы полагаем, что сам по себе вызов налогового агента в налоговый орган в рассматриваемой ситуации не противоречит нормам НК РФ.
Как мы поняли, в рассматриваемой ситуации налоговый агент может обосновать расхождение данных. В отчасти схожих ситуациях суды не рассматривают действия налоговых органов как направленные на вмешательство проверяющих в оперативную деятельность налогового агента (постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 18.04.2013 N 07АП-1875/13).
Отметим, что положение пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ дает налоговым органам право вызывать налогоплательщиков (налоговых агентов) для дачи пояснений на основании письменного уведомления, но не содержит требований о том, что соответствующие пояснения (как и уведомление) должны быть представлены налогоплательщиком (налоговым агентом) исключительно в письменном виде. Подпунктом 7 п. 1 ст. 21 НК РФ установлено, что налогоплательщики (а также налоговые агенты - п. 2 ст. 24 НК РФ) имеют право представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок.
Мы полагаем, что налогоплательщик (налоговый агент) может представить пояснения и в устной форме (приведенный нами выше п. 2.3 письма ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12837@ допускает и отказ от дачи пояснений, который не является основанием для привлечения к ответственности). Тем не менее следует заметить, что наличие у налогоплательщика (налогового агента) своего экземпляра письменных пояснений с отметкой о принятии их налоговым органом позволит в будущем избежать возможных недоразумений, связанных с подтверждением факта явки налогоплательщика (налогового агента) в налоговый орган для дачи пояснений.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

23 ноября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.