Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Затраты, произведенные налогоплательщиком до получения переоформленного на Вашу организацию первоначального разрешения на строительство, как и затраты, произведенные после получения такого разрешения на строительство, учитываются при определении экономии от строительства объекта недвижимости, определяемой после ввода построенного объекта в эксплуатацию на основании соответствующего разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, при условии, что такие затраты предусмотрены сметой на строительство и погашаются за счет средств инвесторов (дольщиков).

Обоснование вывода:
Прежде всего отметим, что глава 26.2 НК РФ не предусматривает каких-либо особенностей формирования налоговой базы для застройщиков, что предполагает руководство общими нормами.
В соответствии со ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п.п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ. При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации) и внереализационные доходы.
При этом доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ с учетом положений главы 25 НК РФ.
Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ с учетом положений главы 25 НК РФ.
На основании пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ денежные средства, полученные заказчиком-застройщиком от инвестора в рамках инвестиционного договора, не учитываются при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН (письма Минфина России от 10.02.2006 N 03-11-04/2/33, от 19.07.2005 N 03-11-05/18).
В случае если размер вознаграждения в договоре выделен отдельной строкой, то данные средства не являются целевым финансированием и подлежат включению в состав доходов от реализации на момент их получения (письмо Минфина России от 28.04.2009 N 03-11-06/2/71, постановление ФАС Поволжского округа от 07.12.2006 по делу N А49-4719/2006-268А/17).
Если после завершения строительства у застройщика остается разница между суммой средств целевого финансирования и суммой расходов на строительство (создание) объекта недвижимости, не подлежащая возврату дольщикам по условиям договора, указанная сумма утрачивает статус средств целевого финансирования и подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 14 ст. 250 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 23.03.2012 N 03-07-10/06 и УФНС России по г. Москве от 21.02.2012 N 16-15/015029@).
По окончании строительства застройщик определяет финансовый результат (прибыль) от осуществления своей деятельности на дату подписания документа о передаче объекта в эксплуатацию. Данный вывод подтверждается в письмах Минфина России от 14.02.2011 N 03-03-06/1/98, от 16.08.2011 N 03-03-06/1/488, от 14.02.2011 N 03-03-06/1/98, от 21.03.2011 N 03-03-06/1/163, от 07.02.2011 N 03-03-06/1/77, от 07.02.2011 N 03-03-06/1/75. Поэтому в налоговую базу будет включаться в качестве внереализационного дохода экономия затрат заказчика - разница между суммой средств, фактически полученных от каждого дольщика на счета в банках и (или) в кассу застройщика, и фактическими затратами на строительство каждого объекта долевого строительства, переданного дольщикам, определяемую по окончании строительства (письма Минфина России от 19.09.2014 N 03-11-06/2/47049, от 19.03.2013 N 03-11-06/2/8421, от 05.08.2011 N 03-11-06/2/115, от 22.07.2011 N 03-11-06/2/109, постановление АС Волго-Вятского округа от 05.08.2015 N Ф01-2182/2015).
Таким образом, организация, осуществляющая функции застройщика при строительстве объекта за счет средств инвесторов, при определении налоговой базы при применении УСН должна учитывать доходы от оплаты услуг застройщика, а также экономию затрат на строительство объектов недвижимости в виде разницы между договорной стоимостью объекта и фактическими затратами по строительству объекта, определяемую по окончании строительства.
При этом положения главы 26.2 и главы 25 НК РФ не содержат нормы, указывающие на необходимость наличия разрешения на строительство при определении экономии застройщика в целях налогообложения. Кроме того, указанные главы не содержат положения, позволяющие не учитывать при подсчете экономии застройщика расходы на строительство объекта недвижимости, осуществленные застройщиком до момента получения разрешения на строительство и средств инвесторов (дольщиков).
Отметим, что согласно части 1 ст. 51 ГрК РФ разрешение на строительство представляет собой документ, подтверждающий соответствие проектной документации требованиям градостроительного плана земельного участка или проекту планировки территории и проекту межевания территории (в случае строительства, реконструкции линейных объектов) и дающий застройщику право осуществлять строительство, реконструкцию объектов капитального строительства, за исключением случаев, предусмотренных ГрК РФ.
Разрешение на строительство также является одним из документов, необходимых для принятия решения о выдаче разрешения на ввод объекта в эксплуатацию (п. 3 части 3 ст. 55 ГрК РФ).
Как следует из вопроса, у прежнего собственника было разрешение на строительство объекта недвижимости, а новому собственнику потребовалось время для его переоформления, он продолжил строительство объекта без получения переоформленного разрешения на строительство на нового собственника. При этом до окончания строительства разрешение будет получено.
По нашему мнению, при определении экономии от строительства объекта недвижимости после ввода его в эксплуатацию учитываются в том числе и затраты, произведенные до получения разрешения на строительство, при условии, что такие затраты предусмотрены сметой на строительство и погашаются за счет средств инвесторов (дольщиков). То есть такие расходы, на наш взгляд, следует рассматривать в качестве расходов, произведенных за счет средств целевого финансирования.
Отметим, что официальных разъяснений и материалов арбитражной практики по данному вопросу нами не обнаружено.
Однако не исключаем претензий со стороны налоговых органов. Наши сомнения основаны на арбитражной практике, сложившейся в отношении вычетов по НДС по работам, произведенным при отсутствии разрешения на строительство. Налоговые органы придерживаются точки зрения, согласно которой вычет НДС, предъявленного подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, при отсутствии разрешения на строительство неправомерен.
При этом судьи такую точку зрения не поддерживают.
Например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 18.06.2012 N Ф04-2446/12 указывается, что наличие разрешительных документов на строительство не предусмотрено главой 21 НК РФ в качестве условия для принятия вычета по НДС. Поэтому ведение строительства в нарушение ст. 51 Градостроительного кодекса РФ до получения соответствующего разрешения не указано в НК РФ в качестве основания отказа в возмещении НДС. Ответственность за строительство без соответствующей разрешительной документации предусмотрена нормами КоАП РФ.
В постановлении ФАС Московского округа от 07.12.2011 N Ф05-12730/11 отмечается, что НК РФ не установлена зависимость права налогоплательщика на принятие сумм НДС к вычету от наличия у него разрешения на строительство.
Аналогичные выводы были сделаны также в постановлениях ФАС Центрального округа от 30.10.2012 N Ф10-3761/12, ФАС Московского округа от 19.07.2012 N Ф05-7447/12, ФАС Западно-Сибирского округа от 24.05.2012 N Ф04-1751/12, Седьмого ААС от 24.04.2015 N 07АП-1643/15 и др. При этом в судебной практике имеются и противоположные решения. Например, в деле N А56-69320/2012 на уровне ВАС подтверждено, что предъявление к вычету НДС по объектам незавершенного строительства, являющимся самовольными постройками, противоречит положениям действующего законодательства (определение от 11.02.2014 N ВАС-610/14).
Полагаем, выводы, сделанные судами в указанных судебных решениях, применимы и к данной ситуации, так как нормы глав 26.2 и 25 НК РФ также не связывают порядок признания расходов с получением разрешения на строительство.
При этом организация должна учитывать следующий момент. Как было указано выше, разрешение на строительство является одним из документов, необходимых для принятия решения о выдаче администрацией разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, т.е. без наличия переоформленного на Вашу организацию разрешения на строительство не может быть выдано решение о выдаче разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, а значит, определить конечный финансовый результат будет можно только после сдачи объекта в эксплуатацию.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

2 декабря 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.