Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В Уведомлении о переходе на упрощенную систему налогообложения с 2017 года (форма N 26.2-1) доходы следует рассчитывать с момента создания новой организации - ООО.
Тем не менее не исключаем, что проверяющими будет сделан иной вывод.

Обоснование позиции:
Преобразование представляет собой один из способов реорганизации юридических лиц, сопровождающийся возникновением нового юридического лица (п.п. 1, 4 ст. 57 ГК РФ, п. 1 ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон N 129-ФЗ)).
При преобразовании юридического лица одной организационно-правовой формы в юридическое лицо другой организационно-правовой формы права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц не изменяются, за исключением прав и обязанностей в отношении учредителей (участников), изменение которых вызвано реорганизацией (п. 5 ст. 58 ГК РФ).
Таким образом, преобразование юридического лица (в данном случае с ЗАО на ООО) относится к реорганизации.
В соответствии с Законом N 129-ФЗ реорганизация юридического лица в форме преобразования считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица, а преобразованное юридическое лицо - прекратившим свою деятельность (смотрите также письма Минфина России от 19.08.2016 N 03-11-03/2/48777, от 24.02.2014 N 03-11-06/2/7608, от 12.05.2010 N 03-02-07/1-232, от 09.11.2006 N 03-11-04/2/233, УФНС России по г. Москве от 23.11.2011 N 16-15/112995@).
Новое юридическое лицо ООО, которое создано путем реорганизации в форме преобразования, имеет другой идентификационный номер налогоплательщика и ОГРН.
Плательщиками налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ (п. 1 ст. 346.12 НК РФ).
Порядок и условия начала применения УСН установлены ст. 346.13 НК РФ. В соответствии с п. 1 этой статьи организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на УСН со следующего календарного года, уведомляют об этом налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на УСН.
Вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе уведомить о переходе на УСН не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе. В этом случае они признаются налогоплательщиками, применяющими УСН, с даты постановки на учет в налоговом органе (п. 2 ст. 346.13 НК РФ).
Таким образом, для действующих организаций и индивидуальных предпринимателей переход на УСН по общему правилу возможен только со следующего календарного года*(1).
Порядок перехода на УСН организации в случае ее создания в результате реорганизации не регламентирован.
Согласно п. 1 ст. 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном указанной статьей. Так, при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо (п. 9 ст. 50 НК РФ). Кроме того, правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него ст. 50 НК РФ обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков (п. 2 ст. 50 НК РФ).
Данные нормы, по нашему мнению, не регулируют вопросов перехода к организации, возникшей в результате преобразования, прав на применение реорганизованной организацией специальных налоговых режимов, а потому не применяются при решении поставленного вопроса.
Как указал Конституционный Суд РФ в определении от 29.01.2015 N 200-О*(2), с учетом положений ст. 57 Конституции РФ в п. 1 ст. 50 НК РФ федеральный законодатель предусмотрел, что при реорганизации юридического лица обязанность по уплате налогов исполняется его правопреемником (правопреемниками). Такое правовое регулирование установлено с учетом возникающего в процессе реорганизации перехода обособленного имущества организации - правопредшественника, которым она должна отвечать по своим обязательствам, к организации-правопреемнику, что позволяет эффективно удовлетворить имущественное притязание государства и способствует исполнению конституционной обязанности налогоплательщика по уплате законно установленного, но вовремя не уплаченного налога. Иные вопросы, связанные с осуществлением отдельных мероприятий налогового контроля, указанное законоположение не регулирует.
Таким образом, согласно п. 9 ст. 50 НК РФ при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица признается вновь возникшее юридическое лицо лишь в части исполнения обязанностей по уплате налогов прекратившего свою деятельность юридического лица (смотрите письмо Минфина России от 19.08.2016 N 03-11-03/2/48777).
Следовательно, полагаем, действуют общие правила для вновь созданных организаций (о том, что преобразованная организация является вновь созданной, подтверждается в письмах Минфина России от 19.08.2016 N 03-11-03/2/48777, от 24.02.2014 N 03-11-06/2/7608, от 12.05.2010 N 03-02-07/1-232, от 09.11.2006 N 03-11-04/2/233, в письме УФНС России по г. Москве от 23.11.2011 N 16-15/112995@).
В то же время вопрос о том, существует ли универсальная правопреемственность в отношении вновь созданной организации - ООО, в судебной практике не так однозначен.
Так, например, в постановлениях АС Западно-Сибирского округа от 01.03.2016 N Ф04-273/16 по делу N А75-8406/2015, ФАС Дальневосточного округа от 26.09.2008 N Ф03-А37/08-2/3162, ФАС Северо-Кавказского округа от 15.09.2008 N Ф08-5418/2008 (определением от 15.12.2008 N 16243/08 ВАС РФ отказал в передаче дела на пересмотр), ФАС Северо-Западного округа от 10.09.2008 N А42-1540/2008, Второго арбитражного апелляционного суда от 16.09.2008 N 02АП-3502/2008, Шестого арбитражного апелляционного суда от 05.05.2008 N 06АП-1061/2008-А37 указано, что универсального правопреемства нет.
Однако из постановлений, таких как АС Западно-Сибирского округа от 29.07.2016 N Ф04-3174/16 по делу N А45-15968/2015, АС Северо-Западного округа от 26.05.2016 N Ф07-2745/16 по делу N А26-6841/2015, ФАС Уральского округа от 11.07.2011 N Ф09-4136/11-С3, от 05.06.2008 N Ф09-4028/08-С3, от 26.04.2007 N Ф09-2905/07-С3, от 01.03.2007 N Ф09-1144/07-С3, от 25.04.2006 N Ф09-2328/06-С2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.07.2008 N А33-1638/2008-Ф02-2803/2008, от 13.01.2005 N А19-7697/04-45-Ф02-5642/04-С1, ФАС Центрального округа от 27.12.2006 N А09-3921/06-20, можно сделать вывод о том, что универсальное правопреемство существует.
Если Вы переходите на УСН с общего режима налогообложения с 1 января 2017 года, то, помимо требования по соблюдению общего лимита доходов в 120 млн. руб.*(3), следует учитывать лимит, который установлен именно для перехода на УСН с 2017 года.
Для перехода на УСН с 1 января 2017 г. верхний предел поступлений за девять месяцев 2016 года на сегодняшний день согласно п. 2 ст. 346.12 НК РФ составит 59,805 млн. рублей (с учетом коэффициента дефлятора - 1,329 (приказ Минэкономразвития России от 20.10.2015 N 772)).
Причем данной нормой не установлена необходимость вычислять предельную величину пороговых значений лимитов пропорционально отработанному времени в том случае, если организация создана не с начала года.
Также полагаем, что доходы для определения лимита за девять месяцев 2016 года следует рассчитывать с момента создания новой организации - ООО. И соответственно, это же значение следует указывать в уведомлении на применение УСН. Напомним, форма Уведомления о переходе на упрощенную систему налогообложения (форма N 26.2-1, далее - Уведомление) утверждена приказом ФНС России от 02.11.2012 N ММВ-7-3/829@.
Нами не обнаружено разъяснений по такому случаю реорганизации, как преобразование. Тем не менее не исключаем, что проверяющими будет сделан иной вывод: доходы для определения лимита за девять месяцев 2016 года следует рассчитывать с 1 января 2016 года с учетом доходов ЗАО и ООО. И соответственно, это же значение следует указывать в Уведомлении.
В этой связи рекомендуем организации обратиться за письменными разъяснениями в Минфин России или налоговый орган по месту учета (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

2 декабря 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Исключение из этого правила предусмотрено абзацем четвертым п. 2 ст. 346.13 НК РФ, устанавливающим, что организации и индивидуальные предприниматели, которые перестали быть налогоплательщиками ЕНВД, вправе на основании уведомления перейти на УСН с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате ЕНВД.
*(2) В отношении Конституционного суда отметим следующее.
В соответствии со ст. 6 Закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ " О Конституционном Суде Российской Федерации" (далее - Закон N 1-ФКЗ) решения Конституционного Суда РФ обязательны на всей территории РФ для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений.
Виды решений Конституционного суда РФ поименованы в ст. 71 Закона N 1-ФКЗ, в том числе определение Конституционного суда также является решением.
Решение Конституционного Суда РФ окончательно и не подлежит обжалованию (ст. 79 Закона N 1-ФКЗ).
Таким образом, исходя из вышеизложенного полагаем, что, как и Верховный Суд РФ, Конституционный суд РФ является высшей судебной инстанцией и имеет приоритет по вопросам налогового законодательства, но для того, чтобы им руководствоваться, решения этого суда должны быть размещены на сайтах судов в сети Интернет либо официально опубликованы.
Определение Конституционного Суда РФ от 29.01.2015 N 200-О размещено на сайте Конституционного Суда РФ (http://www.ksrf.ru).
*(3) С 1 января 2017 года вступает в силу Федеральный закон от 03.07.2016 N 243-ФЗ, который дает право применять УСН с 2018 года, если доход организации за девять месяцев 2017 года не превысил 90 млн. руб. Предельный размер выручки на УСН 2017 года составит 120 млн. руб.
При этом в 2018, 2019 годах индексация пороговых сумм выручки для установления лимитов не производится. Коэффициент-дефлятор в 2020 году будет равен 1.