Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Из действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету не вытекает возможность перевода объектов внеоборотных активов в состав оборотных.
Обязанность по проверке объектов незавершенного строительства на их возможное обесценение на сегодняшний день не установлена.

Обоснование вывода:
В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) активы организации являются объектами бухгалтерского учета.
Оприходование активов в качестве имущества того или иного вида осуществляется по правилам, установленным соответствующими нормативными документами в области бухгалтерского учёта.
В Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 год (письмо Минфина РФ от 19.12.2006 N 07-05-06/302, далее - Рекомендации) указывается, что объект, подлежащий бухгалтерскому учету, классифицируется для целей бухгалтерского учета в соответствии с установленными определениями видов активов и критериями признания их. По общему правилу указанная классификация производится первоначально при признании объекта в бухгалтерском учете исходя из соответствия его на момент признания установленным определениям видов активов и критериям признания их.
Так, согласно п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение), не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами затраты на строительно-монтажные работы относятся к незавершенным капитальным вложениям.
На основании п. 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение N 160), незавершенное строительство составляют затраты по возведению объектов, учтенные на счете "Вложения во внеоборотные активы" до окончания работ по строительству.
В свою очередь, порядок бухгалтерского учета материально-производственных запасов регулируется, в частности, нормами ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01).
В силу п. 2 ПБУ 5/01 к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:
- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
- предназначенные для продажи;
- используемые для управленческих нужд организации.
Учитывая приведенное выше мнение финансового ведомства, можно сделать вывод, что классификация актива, определенная при его принятии к учету, в дальнейшем не меняется, что означает невозможность перевода актива из одной категории в другую.
В этой связи мы придерживаемся позиции, что организация, определив активы в качестве незавершенного строительства, затем осуществить их перевод в состав материально-производственных запасов не вправе.
При этом законодательство о бухгалтерском учете не содержит норм, позволяющих осуществлять указанный перевод.
Нами не обнаружено примеров арбитражной практики, а также разъяснений уполномоченных органов применительно к анализируемой ситуации.
Косвенно в пользу нашего мнения свидетельствуют Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год" (приложение к письму Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01).
В частности, в разделе "Отражение в бухгалтерском балансе данных о материально-производственных запасах" отмечается, что, поскольку сырье, материалы и т.п. активы, используемые для создания внеоборотных активов, не удовлетворяют критериям п. 2 ПБУ 5/01, они не могут быть признаны частью материально-производственных запасов аудируемого лица. Такие сырье, материалы и т.п. активы, используемые для создания внеоборотных активов аудируемого лица, отражаются в бухгалтерском балансе в составе внеоборотных активов.
Соответственно, для обратного перевода материально-производственных запасов, уже использованных при строительстве, оснований не имеется.
В ряде судебных решений судьи указывали на то, что установленный законодательством порядок учета основных средств не предусматривает возможности перевода актива, учтенного в бухгалтерском учете в качестве основного средства, в товары (смотрите, например, постановления ФАС Поволжского округа от 13.11.2012 N А49-2601/2012, ФАС Западно-Сибирского округа от 12.07.2012 N Ф04-3107/12).
Невозможность перевода активов из одного вида в другой следует и из анализа Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - План счетов и Инструкция). Бухгалтерские записи по отражению операций по переводу стоимости активов с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счетов 10 "Материалы" и/или 41 "Товары" в Плане счетов и Инструкции отсутствуют.
Кроме того, наличие объектов незавершенного строительства учитывается при определении финансового положения организации-банкрота (постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.09.2013 N Ф07-710/11 по делу N А56-65949/2010).
В части проверки стоимости незавершенного строительства на возможное обесценение сообщаем.
Согласно п. 23 Положения имущество для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит оценке в денежном выражении. Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования: фактически произведенных затрат на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления (фактические затраты, связанные с производством объекта имущества).
Применение других методов оценки, в том числе путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством РФ, а также нормативными актами Минфина России и органов, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета.
В соответствии с п. 42 Положения незавершенные капитальные вложения отражаются в бухгалтерском балансе по фактическим затратам, понесенным организацией.
Ни Положение, ни Положение N 160 не предусматривают другие методы оценки незавершенных капитальных вложений. В п. 2.1 Положения N 160 также говорится об учете затрат по фактическим расходам.
Таким образом, из буквального прочтения приведенных норм следует, что переоценка объектов незавершенного строительства с учетом рыночных цен, в том числе для целей их возможной продажи, неправомерна.
Разъяснений финансового ведомства по данному вопросу нами также не обнаружено. В то же время некоторые судьи считают, что переоценка незавершенного строительства не запрещена действующим законодательством (смотрите, например, постановление ФАС Московского округа от 07.06.2006 N КА-А41/4898-06).
Данное мнение судей в целом соответствует положениям части 1 ст. 13 Закона N 402-ФЗ, который определяет, что бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений.
Согласно п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" при формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством РФ и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.
Организация может самостоятельно разработать способ ведения бухгалтерского учета, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности.
Действующий в настоящее время Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 36 "Обесценение активов" предусматривает порядок, позволяющий учитывать актив по возмещаемой сумме в случае, когда его балансовая стоимость превышает сумму, которая может быть получена посредством использования или продажи данного актива. В таком случае организация отражает убыток от обесценения актива.
Принимая во внимание сказанное, полагаем, что организация вправе переоценить в бухгалтерском учете стоимость объектов незавершенного строительства при условии, что такая переоценка предусмотрена учетной политикой организации в целях бухгалтерского учета.
В этих целях организации следует провести соответствующую проверку на возможное обесценение актива. Однако обязательность проведения такой проверки в отношении объектов незавершенного строительства нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

1 декабря 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.