Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Расходы по разукомплектации узлов признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются на соответствующих счетах затрат. В результате разукомплектации узлов будут получены детали (запасные части для ремонта), которые должны быть оприходованы на счете 10, субсчет "Запчасти".
Снятые во время ремонта узлы и детали приходуются как безвозмездно полученное имущество, по рыночной оценке лома и отходов.
Затраты на их ремонт и восстановление учитываются на соответствующих счетах затрат и включаются в первоначальную стоимость восстановленных запчастей.

Обоснование позиции:

1. Разукомплектация узлов

Действующее законодательство РФ не содержит такого понятия, как "разукомплектация" запасных частей.
В соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01) активы, используемые в качестве материалов при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг), принимаются к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов.
В рассматриваемом случае приобретенные узлы, предназначенные для ремонта оборудования, изначально числятся на счете 10 "Материалы", субсчет "Запчасти" по покупной стоимости.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов), при передаче узлов на разукомплектацию в связи с производственной необходимостью в бухгалтерском учете производится запись:
Дебет 20 (23, 25), Кредит 10, субсчет "Сырье и материалы".
Отметим, что на основании п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы по разукомплектации каждого узла признаются расходами по обычным видам деятельности. Эти расходы должны быть добавлены к стоимости узла, по которой он числился в составе ремонтного фонда как запчасть.
Если работы по разборке узлов будут осуществлены силами самой Организации, в учете расходы по разборке отразятся следующим образом:
Дебет 20 (23, 25), Кредит 70, 69 (и прочие)
- отражена стоимость работ по разборке узлов.
При этом будет сформирована фактическая себестоимость комплекта деталей, полученных в процессе разборки (п.п. 7, 8 ПБУ 10/99). Таким образом, на счете 20 (23, 25) будет собрана фактическая себестоимость полученных в результате разборки деталей.
В результате разукомплектации узлов будут получены детали (запасные части для ремонта оборудования), которые должны быть оприходованы на счете 10, субсчет "Запчасти". При этом в соответствии с п. 7 ПБУ 5/01, п. 64 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания), фактическая себестоимость материально-производственных запасов (МПЗ) при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. То есть общая стоимость запчастей будет равна стоимости расходов, осуществленных Организацией (стоимости приобретенных узлов), зарплаты рабочих с учетом страховых взносов, иных расходов, непосредственно связанных с разборкой узлов. Эти расходы должны быть распределены и включены в стоимость полученных деталей (запчастей).
Методику распределения расходов и оценки деталей Организации следует разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике.
Следовательно, в рассматриваемом случае при оприходовании запчастей делается запись по следующим счетам бухучета:
Дебет 10, субсчет "Запчасти" Кредит 20 (23, 25)
- оприходованы запчасти, полученные после разукомплектации узлов.
Если в ходе разукомплектации образовались отходы (например металлолом), то они также приходуются в качестве МПЗ:
Дебет 10, субсчет "Прочие материалы" Кредит 20 (23, 25)
- оприходованы отходы, оставшиеся после разборки узлов.
Порядок документального оформления процедуры разборки имущества, принятого на учет в качестве МПЗ, законодательно не закреплен.
В силу части 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом с учетом норм части 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Частью 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ установлено, что формы всех первичных учетных документов должен определять руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.
Кроме того, абзацем вторым п. 100 Методических указаний предусмотрено, что, исходя из конкретных условий деятельности организации, она может применять самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов по движению МПЗ.
Таким образом, Организация вправе самостоятельно определять состав первичных учетных документов, оформляемых при разборке имущества (узлов), учтенного в качестве МПЗ, а также разрабатывать их формы с соблюдением требований, установленных ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Полагаем, что при осуществлении данной хозяйственной операции достаточно оформить самостоятельно разработанный Организацией акт о разукомплектации (разборке) материальных ценностей. Форму разработанного первичного документа необходимо утвердить к применению в учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"). На основании акта заполняется карточка учета материалов (может быть принята за основу форма N М-17). Также первичным документом для оприходования запчастей, полученных в результате разборки, по нашему мнению, может являться приходный ордер (форма N М-4), утвержденный постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

Налоговый учет

В целях главы 25 НК РФ оценка полученных запчастей производится согласно п. 4 ст. 254 НК РФ, в котором указано, что в случае, если налогоплательщик в качестве запасных частей использует продукцию собственного производства, а также в случае, если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст. 319 НК РФ.
Определяемая в целях налогового учета стоимость запчастей будет включать стоимость приобретенных узлов и стоимость работ по их разборке в части прямых затрат, определенных учетной политикой организации, за вычетом стоимости полученных отходов, оцениваемых в зависимости от их дальнейшего использования по цене возможного использования или по цене возможной реализации (п. 6 ст. 254 НК РФ).
Таким образом, стоимость запасных частей (деталей) определяется во многом аналогично бухгалтерскому учету, за вычетом косвенных расходов, которые в налоговом учете признаются расходами отчетного (налогового) периода.

2. Оприходование запасных частей, снятых с ремонтируемого оборудования

В этом случае снимаемые с ремонтируемого оборудования узлы и детали, по нашему мнению, должны рассматриваться Организацией как полученные безвозмездно.
Согласно п. 9 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Для целей ПБУ 5/01 под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов. При этом данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем (п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
Нормативные акты по бухгалтерскому учету и положения главы 25 НК РФ не обязывают организацию определять стоимость деталей исключительно путем проведения независимой оценки. Привлечение независимых экспертов целесообразно для оценки дорогостоящего имущества. Этот способ оптимален с точки зрения избежания налоговых рисков, а также искажений данных бухгалтерского учета. Стоимость такого имущества может быть определена Организацией самостоятельно, собственными силами. Документальным подтверждением рыночной стоимости может выступать расчет Организации, основанный на таких источниках, как статистические данные, данные о стоимости идентичных ценностей (бывших в употреблении), полученные из средств массовой информации (Интернет, СМИ), прайс-листы других организаций.
Как указывалось выше со ссылкой на Закон N 402-ФЗ, форма документа, используемого для выявления и оприходования снятых в ходе ремонта узлов и деталей, разрабатывается Организацией самостоятельно. Например, это может быть акт об оприходовании полученных при ремонте МПЗ. Рыночная стоимость деталей может быть подтверждена бухгалтерской справкой-расчетом, составленной на основании доступных источников информации о ценах.
В фактическую себестоимость МПЗ, определяемую в соответствии с п. 9 ПБУ 5/01, включаются также фактические затраты организации на доставку МПЗ и приведение их в состояние, пригодное для использования, перечисленные в п. 6 ПБУ 5/01 (п. 11 ПБУ 5/01). Так, п. 6 ПБУ 5/01 предусмотрено, что к фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся, в частности:
- затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.
При этом п. 6 ПБУ 5/01 также определено, что не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.
Затраты на ремонт (восстановление) узлов и деталей, которые в последующем будут учтены в качестве запчастей, по нашему мнению, следует рассматривать как затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.
Таким образом, считаем возможным затраты на ремонт и восстановление узлов и деталей включать в их фактическую себестоимость.
В бухгалтерском учете рассматриваемые операции могут быть отражены следующим образом:
Дебет 10, субсчет "Прочие материалы" Кредит 91 (98)
- отражена текущая рыночная стоимость лома.
Поскольку деятельность по ремонту (восстановлению) деталей отчасти носит производственный характер, учет затрат на ремонт (восстановление) может быть организован с применением счета 20 "Основное производство":
Дебет 20 Кредит 10, субсчет "Прочие материалы"
- отражена передача деталей на ремонт (восстановление);
Дебет 20 Кредит 60, 70, 69 (и прочие)
- отражены затраты на ремонт (восстановление) запчастей;
Дебет 10, субсчет "Запчасти" Кредит 20
- получены отремонтированные запчасти.

Налоговый учет

В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.
При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
Стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного безвозмездно, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении либо частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п.п. 8, 13 и 20 части второй ст. 250 НК РФ.
На основании п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (дополнительно смотрите определения КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, N 366-О-П). Перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в налоговом учете любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, которые прямо не поименованы в ст. 270 НК РФ.
Расходы на ремонт (восстановление) узлов и деталей в рассматриваемой ситуации направлены на их доведение до состояния, в котором они могут быть использованы в качестве запчастей, т.е. направлены на получение дохода. По нашему мнению, это означает, что такие затраты могут быть признаны обоснованными (экономически оправданными).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Учет текущего ремонта основных средств;
- Энциклопедия решений. Учет при ликвидации основного средства;
- Энциклопедия решений. Учет приобретения материалов за плату;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет материалов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РКА Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

9 декабря 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.