Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Исключительное право на программу для ЭВМ подлежит отражению в составе НМА на дату регистрации перехода исключительного права как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Сроки полезного использования нематериального актива определены организацией верно.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет нематериальных активов (далее - НМА) осуществляется в соответствии с ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007).
При выполнении условий, установленных в п. 3 ПБУ 14/2007, к НМА относятся, в том числе, программы для электронных вычислительных машин (п. 4 ПБУ 14/2007).
Объект НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 14/2007). При этом для признания в учете объекта НМА его стоимость не имеет значения.
Одним из необходимых условий для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве НМА является наличие у организации права на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация должна иметь надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (пп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007).
Таким образом, из буквального прочтения названной нормы следует, что НМА принимается к учету при наличии документов, подтверждающих право на результат интеллектуальной деятельности.
В общем случае исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации переходит от правообладателя к приобретателю в момент заключения договора об отчуждении исключительного права, если соглашением сторон не предусмотрено иное. Если переход исключительного права по договору об отчуждении исключительного права подлежит государственной регистрации (п. 2 ст. 1232 ГК РФ), исключительное право на такой результат или на такое средство переходит от правообладателя к приобретателю в момент государственной регистрации (п. 4 ст. 1234 ГК РФ).
При этом п. 5 ст. 1262 ГК РФ предусмотрено, что переход исключительного права на зарегистрированные программу для ЭВМ или базу данных к другому лицу по договору или без договора подлежит государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности.
Кроме того, в рассматриваемом случае договором предусмотрено, что исключительное право на программу переходит от правообладателя к приобретателю в момент государственной регистрации договора.
Таким образом, считаем, что в данной ситуации организация вправе принять к учету исключительное право на программу ЭВМ только на дату регистрации перехода исключительного права на нее к организации.
Согласно Плану счетов фактическая (первоначальная) стоимость НМА формируется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение нематериальных активов", в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с правообладателем (60 или 76). Сформированная на счете 08 фактическая (первоначальная) стоимость объекта НМА при принятии его к бухгалтерскому учету списывается в дебет счета 04 "Нематериальные активы".
По нашему мнению, до даты регистрации стоимость НМА следует учитывать на счете 08.
Согласно п. 25 ПБУ 14/2007 при принятии НМА к бухгалтерскому учету организация определяет срок его полезного использования.
НМА, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования (последний абзац п. 25 ПБУ 14/2007).
Причем по НМА с неопределенным сроком использования амортизация не начисляется (п. 23 ПБУ 14/2007).
Следовательно, если у организации нет возможности надежно определить срок полезного использования, то по такому НМА амортизация не начисляется*(1).
В отношении НМА с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации (п. 27 ПБУ 14/2007).
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 28.01.2010 N 07-02-18/01, указанная проверка должна осуществляться по объектам НМА, числящимся в бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря отчетного года вне зависимости от даты принятия их к учету.

Налоговый учет

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, которая определяется как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях формирования налогооблагаемой прибыли налогоплательщики вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, в свою очередь, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ).
Следует учитывать, что при формировании налогооблагаемой прибыли не учитываются расходы на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества, за исключением расходов, указанных в п. 9 ст. 258 НК РФ (п. 5 ст. 270 НК РФ). Данные затраты формируют первоначальную стоимость объектов амортизируемого имущества (п.п. 1, 3 ст. 257 НК РФ).
Амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ к НМА, в том числе, относится исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ.
При этом для признания программы в качестве НМА актив должен использоваться в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев) и быть способным приносить экономические выгоды (доход).
Кроме того, необходимо наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого НМА и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
Как было указано выше, в данной ситуации исключительное право на программу ЭВМ подлежит обязательной регистрации.
На основании этого считаем, что до регистрации перехода исключительного права на программу ЭВМ организация не вправе признавать такой актив в составе НМА в целях налогового учета.
В соответствии с п. 5 ст. 258 НК РФ НМА включаются в амортизационные группы исходя из срока полезного использования, определенного в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ. Пунктом 2 ст. 258 НК РФ установлено, что определение срока полезного использования объекта НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.
По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).
При этом по НМА, указанным в пп.пп. 1-3, 5-7 абзаца третьего п. 3 ст. 257 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет.
Исключительное право на использование программы для ЭВМ указано в пп. 2 абзаца третьего п. 3 ст. 257 НК РФ. Следовательно, срок НМА в отношении программного обеспечения не может быть менее двух лет. Соответственно, организация вправе установить в отношении такого НМА срок полезного использования 25 месяцев.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Учет приобретения НМА за плату;
- Энциклопедия решений. Учет НМА, созданных в организации;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет приобретения НМА за плату;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет поступления нематериальных активов в организацию;
- Энциклопедия решений. Учет амортизации НМА линейным способом;
- Энциклопедия решений. Линейный способ начисления амортизации НМА в бухгалтерском учете.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

8 декабря 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Обратите внимание, что приказом Минфина России от 16.05.2016 N 64н ПБУ 14/2007 дополнено пунктом 3.1, согласно которому организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, может признавать расходы на приобретение (создание) объектов, которые подлежат принятию к бухгалтерскому учету в качестве НМА в соответствии с ПБУ 14/2007, в составе расходов по обычным видам деятельности в полной сумме по мере их осуществления.