Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг
Бухучет и отчетность
-
10.01.2017
- В здании, эксплуатируемом и принадлежащем организации на праве собственности, произведены ремонтные работы. В частности, с подрядной организацией заключен соответствующий договор на возведение некапитальной стены (перегородки) и оборудование эвакуационного выхода. Стоимость работ по договору составила более 100 тыс. руб.
Протяженность кабельной линии (отражена в учете как движимое имущество и объект основных средств) с присоединенной к ней блочной комплектной трансформаторной подстанцией была увеличена. Стоимость работ с привлечением подрядной организации составила более 100 тыс. руб.
Каков порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете организации понесенных ею расходов в вышеперечисленных ситуациях?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Квалификацию проведенных работ для правильного отражения в учете организации должны определить инженерно-технические специалисты организации. По нашему мнению, в рассматриваемых ситуациях произведенные организацией расходы к затратам на ремонт не относятся и могут быть квалифицированы как затраты на модернизацию и реконструкцию, не приводящие к созданию самостоятельного объекта основных средств, а увеличивающие первоначальную стоимость существующих и не изменяющих срок их полезного использования.
Обоснование вывода:
Бухгалтерский учет
В письме Минфина России от 14.01.2004 N 16-00-14/10 указано, что вопросы определения видов ремонта, в том числе капитального, не регулируются законодательством о бухгалтерском учете. Основанием для определения видов ремонта должны являться соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов. Отметим, что судьи считают обоснованными самостоятельную квалификацию ремонта на основании документов, разработанных техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов (смотрите постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.09.2007 по делу N А55-667/2007).
При принятии объекта к бухгалтерскому учету в качестве основного средства (далее - ОС) должны выполняться требования, определенные в п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01).
В рассматриваемых ситуациях, как следует из текста вопроса, здание и кабельная линия отражены в бухгалтерском учете организации в качестве объектов ОС.
Соответственно, в целях правильной квалификации понесенных расходов на установку стены, оборудование эвакуационного выхода, а также на увеличение протяженности кабельной линии и отражения их в бухгалтерском учете организации следует определить:
- могут ли такие работы рассматриваться как затраты на ремонт помещения и кабельной линии соответственно;
- приводят ли понесенные расходы к созданию самостоятельных объектов основных средств;
- приводят ли проведенные работы к увеличению первоначальной стоимости существующих здания и кабельной линии, соответственно, как объектов основных средств;
- увеличивают ли проведенные работы срок полезного использования соответствующих рассматриваемых основных средств.
Относительно возможности признания рассматриваемых работ в качестве ремонтных необходимо отметить следующее.
В настоящее время единого (универсального) определения термина "ремонт", которое можно было бы использовать в той или иной сфере деятельности, на законодательном уровне не сформулировано. Однако данный термин определяется в подзаконных актах РФ как комплекс работ по восстановлению объекта (исправности и работоспособности объекта, его частей).
Минфин России при определении терминов "капитальный ремонт" и "модернизация и реконструкция" предлагает руководствоваться:
- Градостроительным кодексом РФ (далее - ГрК РФ);
- Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (Р), утвержденными приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312;
- Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279 (далее - Положение МДС 13-14.2000);
- письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".
Такая позиция финансового ведомства изложена, например, в письмах Минфина России от 24.03.2010 N 03-11-06/2/41, от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794.
Госстрой России при разграничении ремонта и реконструкции также рекомендовал налоговым органам пользоваться Нормами ВСН N 58-88 (Р) (письмо Госстроя России от 03.04.2001 N НМ-1618/3).
Согласно п. 3.1 Положения МДС 13-14.2000 ремонт производственных зданий и сооружений представляет собой комплекс технических мероприятий, направленных на поддержание или восстановление первоначальных эксплуатационных качеств как здания и сооружения в целом, так и их отдельных конструкций. Пунктом 5.1 ВСН 58-88 (Р) определено, что капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий.
В письме Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 сказано, что к реконструкции действующих предприятий относится переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня на основе достижений научно-технического прогресса и осуществляемое по комплексному проекту на реконструкцию предприятия в целом в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции, в основном без увеличения численности работающих при одновременном улучшении условий их труда и охраны окружающей среды.
Согласно п. 14 ст. 1 ГрК РФ реконструкция объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) - это изменение параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, объема), в том числе надстройка, перестройка, расширение объекта капитального строительства, а также замена и (или) восстановление несущих строительных конструкций объекта капитального строительства, за исключением замены отдельных элементов таких конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановления указанных элементов.
Таким образом, в рассматриваемых ситуациях проведенные работы не связаны с заменой изношенных элементов или их предохранением от преждевременного разрушения, поэтому данные работы не соответствуют понятию ремонта.
В ситуации с кабельной линией такие затраты могут быть квалифицированы как расходы на реконструкцию и модернизацию.
Вместе с тем в ситуации с возведением некапитальной перегородки следует отметить следующее. Как следует из п. 2 Раздела III Приложения N 8 к Положению МДС 13-14.2000, если в результате возведения перегородки не изменилось функциональное назначение помещений и общая площадь перегородок в здании увеличилась не более чем на 20%, то такое возведение и произошедшая в результате перепланировка соответствуют понятию капитального ремонта. Иными словами, расходы, связанные с возведением такой перегородки, могут быть учтены в составе текущих затрат организации.
Однако в соответствии с требованиями Свода правил Системы противопожарной защиты Эвакуационные пути и выходы СП 1.13330.2009 (Дата введения 2009-05-01, ознакомиться с ним можно в Интернете на странице http://www.npmaap.ru/possnips/svactsn/sp1131302009.html), разработанного в соответствии со ст. 89 Федерального закона от 22.07.2008 N 123-ФЗ "Технический регламент о требованиях пожарной безопасности", являющегося нормативным документом по пожарной безопасности в области стандартизации добровольного применения и устанавливающего требования к эвакуационным путям и выходам зданий, сооружений и строений, на пути к эвакуационному выходу могут быть предусмотрены внутренние стены и перегородки (в том числе из светопрозрачных материалов), отделяющие пути эвакуации (смотрите, например, п. 5.3.36 указанного Свода правил).
Поскольку возведение некапитальной перегородки непосредственно связано с обустройством эвакуационного выхода, то понесенные организацией расходы на возведение некапитальной перегородки и эвакуационного выхода, по нашему мнению, следует рассматривать в совокупности, как расходы на реконструкцию и модернизацию здания. В этой ситуации мы исходим из того, что обустройство второго аварийного выхода в здании, ранее не имевшем его, возможно рассматривать в качестве его частичной реконструкции как проведенное без расширения имеющегося здания основного назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня.
Также следует обратить внимание, что в п. 6 ПБУ 6/01 установлено, что единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. В свою очередь, инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
Следует отметить, что любая часть объекта может учитываться в качестве самостоятельной инвентарной единицы только в том случае, если срок ее полезного использования существенно отличается от срока полезного использования самого объекта.
В рассматриваемых ситуациях, по нашему мнению:
- некапитальная стена (перегородка) в одном из помещений в здании, равно как и оборудованный эвакуационный выход, не могут выполнять какие-либо самостоятельные (в отрыве от здания) функции, а также не могут иметь иного срока полезного использования, чем само здание;
- часть кабельной линии, увеличивающая ее общую протяженность, также не может иметь отличные от общей кабельной линии функции или иметь иной срок своего полезного использования.
Соответственно, как нам представляется, в обоих рассматриваемых случаях не может идти речь о создании самостоятельных объектов основных средств.
В соответствии с п. 14 ПБУ 6/01, п. 41 Методических указаний N 91н стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, за исключением случаев реконструкции и модернизации.
Также, в силу п. 27 ПБУ 6/01, затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.
При этом основанием для увеличения стоимости основных средств на сумму затрат на его модернизацию и реконструкцию может являться также увеличение оставшегося срока полезного использования объекта при неизменности всех других показателей функционирования (мощности, качества применения и т.п.) (письмо Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01).
На основании п. 20 ПБУ 6/01, п. 60 Методических указаний N 91н срок полезного использования основного средства устанавливается при принятии объекта к учету и в общем случае изменению не подлежит.
Если первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта основных средств улучшаются (повышаются) в результате проведенной реконструкции или модернизации, срок полезного использования по этому объекту пересматривается.
Обращаем Ваше внимание, что возможность пересмотра срока полезного использования модернизированного (реконструированного) ОС является правом организации, а не ее обязанностью (смотрите письмо Минфина России от 04.08.2003 N 04-02-05/3/65).
Нормами ПБУ 6/01 не предусмотрена возможность изменения срока полезного использования основных средств по иным причинам, например, в связи с получением организацией новой информации.
Вместе с тем в силу п. 3 ПБУ 21/2008 "Изменение оценочных значений" срок полезного использования объектов основных средств является оценочным значением, что свидетельствует о возможности его последующего изменения (уточнения), которое подлежит отражению в бухгалтерском учете и отчетности организации (пункты 4-6 ПБУ 21/2008).
Согласно п. 2 ПБУ 21/2008 изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств.
Поскольку ПБУ 6/01 и ПБУ 21/2008 являются нормативными правовыми актами одного иерархического уровня в системе правовых актов РФ, то в случае коллизии нормативный акт, вступивший в силу позднее, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу ранее (письмо Минфина России от 23.08.2001 N 16-00-12/15, постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.06.2006 N А42-13584/2004-22, ФАС Уральского округа от 14.04.2005 N Ф09-1368/05АК).
Таким образом, если в процессе хозяйственной деятельности появляется новая информация об изменении срока полезного использования ОС, то организация вправе скорректировать первоначально установленный срок полезного использования указанного основного средства.
Вероятно, в федеральном стандарте по бухгалтерскому учету основных средств, который в настоящее время разрабатывается, такая возможность (обязанность) будет прямо предусмотрена. До принятия стандарта рекомендуем закрепить возможность изменения срока полезного использования, как оценочного значения, в учетной политике организации.
В силу п. 51 МСФО (IAS) 16 "Основные средства" ликвидационная стоимость и срок полезного использования актива должны анализироваться на предмет возможного пересмотра как минимум по состоянию на дату окончания каждого отчетного года и, если ожидания отличаются от предыдущих оценочных значений, соответствующее изменение (изменения) должно отражаться в учете как изменение в бухгалтерских оценках в соответствии с МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки".
Таким образом, изменение первоначальной стоимости объекта основных средств не означает изменение срока его полезного использования.
Учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией объекта основных средств, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений (пункты 42 и 70 Методических указаний N 91н).
Согласно Плану счетов до окончания работ по реконструкции (модернизации) объектов затраты, связанные с их осуществлением, учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
После завершения работ по реконструкции, модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (второй абзац п. 42 Методических указаний N 91н), увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета 01 "Основные средства".
Следует учитывать, что увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств в результате реконструкции (модернизации) ведет к необходимости произвести пересчет годовой суммы амортизационных отчислений.
Таким образом, мы полагаем, что в данных ситуациях произведенные расходы к затратам на ремонт не относятся и могут быть квалифицированы как затраты на модернизацию и реконструкцию, не приводящие к созданию самостоятельного объекта основных средств, а увеличивающие первоначальную стоимость существующих и не приводящие к увеличению срока их полезного использования.
Налоговый учет
В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств может изменяться в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
Для целей налогообложения также важно отличать перечисленные работы от ремонта, поскольку расходы по любым видам ремонта не увеличивают стоимость основных средств, а учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов (ст. 260 НК РФ).
В случае реконструкции или модернизации первоначальная стоимость основного средства может быть изменена в целях налогового учета.
Если после модернизации срок полезного использования основного средства для целей налогового учета не изменился, то амортизация по этому основному средству продолжает начисляться в прежнем порядке (тем же методом и с применением прежней нормы амортизации) до полного списания остаточной стоимости объекта (смотрите, например, письма Минфина России от 11.02.2014 N 03-03-06/1/5446, от 05.07.2011 N 03-03-06/1/402, от 06.02.2007 N 03-03-06/4/10, от 13.03.2006 N 03-03-04/1/216, от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168, письма УФНС РФ по г. Москве от 16.08.2006 N 20-12/72962 и от 16.06.2006 N 20-12/53521@).
Таким образом, по мнению специалистов Минфина России, если в результате модернизации объекта основных средств срок его полезного использования остается без изменения, то после окончания модернизации меняется только общая сумма остаточной стоимости.
При этом норма амортизации не пересматривается (смотрите также письмо Минфина России от 10.07.2015 N 03-03-06/39775). Поэтому после окончания срока полезного использования часть стоимости модернизированного ОС остается несамортизированной. Следовательно, начисление амортизации следует продолжать, используя прежний механизм (норму амортизации), до полного погашения стоимости ОС.
В то же время в п. 1 ст. 258 НК РФ сказано, что если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования. Из такой формулировки можно сделать вывод, что после проведения реконструкции/модернизации ОС налогоплательщик имеет право начислять амортизацию по нему исходя из оставшегося срока полезного использования, то есть с применением новой нормы амортизации и исходя из остаточной стоимости, увеличенной на сумму модернизации. Такой вывод поддерживают некоторые арбитражные суды (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 07.05.2008 N А29-6646/2007, от 29.04.2008 N А28-8591/2007-366/11, ФАС Московского округа от 07.08.2007 N КА-А40/5187-07, ФАС Поволжского округа от 17.07.2007 N А49-998/07).
Кроме того, налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции/модернизации такого объекта увеличился срок его полезного использования. Такое увеличение может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено модернизированное основное средство. Таким образом, в случае увеличения срока полезного использования ОС по основаниям, предусмотренным п. 1 ст. 258 НК РФ, перевод таких ОС из амортизационной группы, в которую они были включены на дату ввода в эксплуатацию, не предусмотрен, даже в тех случаях, когда изменилось их технологическое или служебное назначение. В связи с этим остаточную стоимость таких основных средств, включая стоимость произведенной реконструкции, модернизации или технического перевооружения, следует продолжать амортизировать по нормам, которые определены при вводе их в эксплуатацию (письмо Минфина России от 03.10.2013 N 03-03-06/1/40974).
Если же изменение технических характеристик реконструируемого или модернизируемого объекта может привести к изменению его кода по ОКОФ, то, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 10.07.2015 N 03-03-06/39775, в результате этих действий создается новое основное средство, первоначальная стоимость которого определяется в порядке, установленном ст. 257 НК РФ. Смотрите также письмо Минфина России от 04.08.2016 N 03-03-06/1/45862.
Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении ОС, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости ОС (за исключением полученных безвозмездно), а также не более 10% (не более 30% - в отношении ОС, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ. Следовательно, при модернизации (реконструкции и пр.) можно единовременно включить в состав расходов амортизационную премию - 10% (30%) от суммы затрат, понесенных в результате модернизации. Смотрите также письма Минфина России от 29.09.2014 N 03-03-06/1/48511, от 05.02.2013 N 03-03-06/4/2438.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Галимарданова Юлия
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав
16 декабря 2016 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Все консультации данной рубрики(495) 231-23-23
Позвоните и узнайтебольше о системе
ГАРАНТ Консалтинг
вам перезвоним