Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации, когда поставщик применяет упрощенную систему налогообложения, а покупатель товара применяет общую систему налогообложения (ОСНО), возврат товара следует оформлять новым договором поставки, по которому покупатель становится поставщиком, а поставщик покупателем. При этом цена товара будет установлена по соглашению сторон. В соответствии с требованиями налогового законодательства дополнительно к указанной цене новый поставщик, применяющий ОСНО, предъявит покупателю сумму НДС. Начисленный поставщиком и уплаченный покупателем НДС поставщик перечислит в бюджет. У покупателя, применяющего упрощенную систему налогообложения, сумма налога будет учтена в стоимости приобретенного товара (п. 2 ст. 170 НК РФ).

Обоснование позиции:
По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454 ГК РФ).
Покупатель вправе отказаться от товара, приобретенного по договору купли-продажи, и потребовать возврата уплаченной за товар суммы, если:
- фактическое количество товара, переданное покупателю, не соответствует договору (ст. 466 ГК РФ);
- ассортимент переданных товаров не совпадает с ассортиментом, указанным в договоре (ст. 468 ГК РФ);
- в товаре обнаружены неустранимые недостатки (ст. 475 ГК РФ);
- комплектация товара не соответствует указанной в договоре (ст. 480 ГК РФ).
Стороны договора купли-продажи вправе предусмотреть и иные основания для возврата товара продавцу.
При отсутствии таких оснований для возврата покупатель не вправе требовать от продавца возврата уплаченных денег в рамках действующего договора купли-продажи. Однако возврат товара возможен по обоюдному согласию сторон: тем самым договор необходимо считать расторгнутым в порядке п. 1 ст. 450 ГК РФ (по соглашению сторон).
Соглашение о расторжении договора совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев делового оборота не вытекает иное (п. 1 ст. 452 ГК РФ).
Согласно п. 2 ст. 453 ГК РФ при расторжении договора обязательства сторон прекращаются. При этом соглашением сторон может быть установлено, что стороны возвращают друг другу то, что было исполнено ими по обязательству до момента расторжения договора (п. 4 ст. 453 ГК РФ).
Однако, если договор купли-продажи был полностью (и надлежащим образом) исполнен, он уже не может быть расторгнут, поскольку все обязательства прекратились в силу п. 1 ст. 408 ГК РФ. Следовательно, "обратную" передачу товара и "возврат" уплаченных денег можно осуществить, заключив новый договор купли-продажи этого товара между покупателем уже как продавцом и поставщиком, выступающим в качестве покупателя.
Таким образом, возврат качественного товара может быть предусмотрен и не предусмотрен первоначальным договором купли-продажи. Рассмотрим обе ситуации.

Возврат качественного товара не предусмотрен договором купли-продажи

Если договором поставки возврат качественного товара не предусмотрен, при этом товар принят и оплачен покупателем, то все условия сделки по договору купли-продажи исполнены, договор не может быть расторгнут. В связи с этим "возврат" товара возможен только на условиях заключения нового договора купли-продажи.
Отметим, что цена договора определяется по соглашению сторон (ст. 424 ГК РФ). Это значит, что бывший покупатель может продать бывшему поставщику товар по той цене, которая будет установлена в новом договоре. При этом факт соответствия этой цены закупочной необязателен. Главное, для избежания претензий со стороны налоговых органов цена реализации не должна отклоняться более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (ст. 40 НК РФ).
Поскольку при таком "возврате" товара поставщиком является сторона, применяющая общую систему налогообложения и являющаяся плательщиком НДС, то такой поставщик в силу положений п.п. 1 и 3 ст. 168 НК РФ должен выставить счет-фактуру, предъявив покупателю к оплате дополнительно к цене реализуемых товаров соответствующую сумму налога.
В бухгалтерском учете операция при таком "возврате" будет отражена как обычная поставка товара:
Дебет 62 Кредит 90
- отгружен товар покупателю;
Дебет 90 Кредит 68
- начислен НДС;
Дебет 90 Кредит 41
- списана стоимость товара.
В случае заключения нового договора на приобретение товара у организации, применяющей УСН, оприходование товара у покупателя (бывшего поставщика) оформляется проводкой:
Дебет 41 Кредит 60
- оприходован полученный товар (в соответствии с ценой, установленной новым договором поставки).
В дальнейшем этот товар может быть реализован по той цене, которая будет согласована в договоре с новым покупателем.

Возврат качественного товара предусмотрен договором купли-продажи

Возврат качественного товара (например, в случае, если товар не реализован до какого-то срока или не оплачен) может быть предусмотрен договором поставки. Если возврат товара осуществляется в рамках заключенного договора поставки, то для целей уплаты НДС налоговые органы руководствуются порядком учета НДС, рекомендованным Минфином России в письме от 07.03.2007 N 03-07-15/29. Порядок учета НДС при возврате продавцу товаров, принятых на учет, лицами, являющимися плательщиками НДС, разъяснен в п. 1 этого письма.
Согласно указанным разъяснениям покупатель при отгрузке возвращаемых товаров, принятых им на учет, обязан в порядке, установленном п. 3 ст. 168 НК РФ, выставить продавцу этих товаров соответствующий счет-фактуру и второй экземпляр счета-фактуры зарегистрировать в книге продаж.
Иными словами, в целях уплаты НДС при возврате товара покупатель, применяющий общую систему налогообложения, обязан исчислить НДС в том же порядке, что и при поставке товара.
Однако если товар возвращается в рамках расторжения первоначального договора поставки, то, если иное не установлено договором, товар должен быть возвращен по той же цене, по которой был приобретен.
В этом случае получается, что организация, применяющая УСН, продавая товар по одной цене, возврат должна принять по более высокой цене, увеличенной на сумму предъявленного покупателем НДС.
Хотя покупатель, возвращающий товар, и вынужден уплатить в бюджет сумму НДС, которую он начислит на возвращаемый товар, но этот НДС будет компенсирован ему поставщиком.
Приходится констатировать, что в рассматриваемой ситуации возникают негативные финансовые последствия для организации-поставщика, применяющего УСН.
Следует заметить, что в некоторых случаях налогоплательщики пытались оспорить законность п. 1 письма Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29. Однако Решениями ВАС РФ от 19.05.2011 N ВАС-3943/11, от 30.09.2008 N 11461/08 п. 1 указанного письма признан соответствующим НК РФ.
Учитывая вышеизложенное, полагаем, что для того, чтобы избежать негативных финансовых последствий, а также не вступать в противоречие с позицией Минфина России, в рассматриваемой ситуации организациям имеет смысл возврат товара осуществлять путем оформления нового договора поставки, в котором будет установлена та цена, которая устроит обе стороны (с учетом требований ст. 40 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Ананьева Лариса

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Горностаев Вячеслав

15 декабря 2011 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.