Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Контроль соответствия цен и проверка полноты и правильности исчисления и уплаты налогов по сделкам между взаимозависимыми лицами проводятся ФНС России в рамках специальных ценовых проверок, но только в отношении контролируемых сделок. Контроль соответствия цен по контролируемым сделкам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.
При проведении выездной налоговой проверки в отношении организации территориальным налоговым органом может быть установлено превышение суммового критерия в целях признания указанных Вами сделок контролируемыми в связи с оценкой доходов по сделкам за календарный год для целей ст. 105.14 НК РФ исходя из рыночного уровня. При обнаружении факта совершения контролируемых сделок территориальный налоговый орган, проводящий выездную налоговую проверку, обязан направить полученные им сведения о таких сделках в ФНС России. В свою очередь, на основании такого извещения ФНС России вправе провести ценовую проверку.
По сделкам, не являющимся контролируемыми, возможно выявление территориальным налоговым органом в рамках выездной налоговой проверки факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. В таком случае сумма полученной необоснованной налоговой выгоды может быть определена в том числе с использованием методов, указанных в разделе V.1 НК РФ (исходя из рыночных цен).

Обоснование позиции:

Особенности учета для целей налогообложения сделок с взаимозависимыми лицами

Для целей налогообложения доходы (прибыль, выручка), полученные налогоплательщиком по сделкам между взаимозависимыми лицами, определяются в соответствии с положениями раздела V.1 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 105.3 НК РФ в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.
В случае применения налогоплательщиком в сделке между взаимозависимыми лицами цен товаров (работ, услуг), не соответствующих рыночным ценам, если указанное несоответствие повлекло занижение сумм одного или нескольких налогов (авансовых платежей), указанных в п. 4 ст. 105.3 НК РФ, или завышение суммы убытка, определяемого в соответствии с гл. 25 НК РФ, налогоплательщик, на основании п. 6 ст. 105.3 НК РФ, вправе самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и сумм соответствующих налогов (убытков) по истечении календарного года, включающего налоговый период (налоговые периоды) по налогам, суммы которых подлежат корректировке.

Налоговый контроль сделок между взаимозависимыми лицами

Из положений раздела V.1 НК РФ следует, что сделки между взаимозависимыми лицами можно разделить на две группы:
- контролируемые, признаваемые таковыми при соблюдении положений ст. 105.14 НК РФ;
- иные сделки между взаимозависимыми лицами (не являющиеся контролируемыми).
На основании п. 1 ст. 105.17 НК РФ контроль цен и проверку полноты и правильности исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводит ФНС России (его Центральный аппарат), но только в отношении контролируемых сделок (письмо Минфина РФ от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145, ФНС России от 02.11.2012 N ЕД-4-3/18615@).
Такой контроль может осуществляться ФНС России посредством проведения мероприятий налогового контроля в порядке, установленном главой 14.5 НК РФ (п. 2 ст. 105.3 и п. 1 ст. 105.17 НК РФ, письмо Минфина России от 26.12.2012 N 03-02-07/1-316).
При определении для целей ст. 105.14 НК РФ суммы доходов по сделкам ФНС России вправе проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню с применением методов, предусмотренных положениями гл. 14.3 НК РФ (п. 9 ст. 105.14 НК РФ).
При этом в силу прямого запрета, установленного в абз. 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ, контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок.
У территориальных налоговых органов отсутствует право на контроль цен в сделках между взаимозависимыми лицами по контролируемым сделкам (постановления АС Поволжского округа от 29.10.2014 N Ф06-15959/13 по делу N А72-16907/2013, АС Западно-Сибирского округа от 06.10.2015 N Ф04-24194/15 по делу N А03-24522/2014, АС Северо-Западного округа от 24.07.2015 N Ф07-4769/15 по делу N А26-7861/2014, Десятого ААС от 21.09.2015 N 10АП-9158/15 по делу N А41-16275/15).
Вместе с тем необходимо учитывать, что в соответствии с п. 1 ст. 82, ст. 87 НК РФ территориальные налоговые органы вправе осуществлять налоговый контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах посредством выездных и камеральных налоговых проверок. При этом Минфин России и ФНС России полагают возможным выявление территориальным налоговым органом в рамках камеральных и выездных налоговых проверок факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, в том числе вследствие уменьшения налоговой базы посредством манипулирования ценами в сделках между взаимозависимыми лицами (письма Минфина России от 04.05.2016 N 03-01-18/25927, от 25.02.2016 N 03-01-11/10321, от 19.06.2015 N 03-01-18/35527, от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145, от 26.12.2012 N 03-02-07/1-316, ФНС России от 30.09.2015 N ЕД-4-2/17078@, от 16.06.2015 N ЕД-2-13/710@, от 16.09.2014 N ЕД-4-2/18674@).
Судебная практика по данному вопросу сейчас формируется. Так, в определении СК по экономическим спорам ВС РФ от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651 сформулирована позиция, согласно которой в общем случае налоговые органы не вправе осуществлять контроль цен сделки по неконтролируемым сделкам. Но если налоговый орган доказал, что налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду, то он вправе определить сумму полученной необоснованной налоговой выгоды, в том числе и используя методы, указанные в разделе V.1 НК РФ.
При этом следует учитывать, что взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (п. 6 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53), а может иметь значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами.
В определении СК по экономическим спорам ВС РФ от 01.12.2016 N 308-КГ16-10862 также отмечено, что отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемых по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота, не может служить самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, возникновении у него недоимки, определяемой исходя из имеющейся ценовой разницы, поскольку судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности. Но если налоговым органом оспаривается соответствие отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу, то многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т.п.). В рассматриваемом деле наличие такой совокупности обстоятельств налоговым органом доказано не было, а одно лишь отличие примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня не позволяет утверждать о направленности его действий на уклонение от налогообложения, поэтому судьи поддержали налогоплательщика, признав незаконным решение налогового органа о доначислении налогов по таким сделкам.
В то же время существенность и выраженность отклонения примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня в совокупности с иными обстоятельствами совершения спорных операций может иметь юридическое значение, если при проведении камеральной или выездной налоговой проверки установлены признаки получения необоснованной налоговой выгоды, в частности, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, поименованные в п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 (не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, целями делового характера).
Так, в определении ВС РФ от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920 по делу А40-63374/2015 судьи отметили, что многократное отклонение указанной в договорах цены от рыночного уровня цен (по разным договорам - в 30 раз, в 230 раз, в 116 раз) ставит под сомнение саму возможность совершения операций по реализации имущества на таких условиях, что с учетом взаимозависимости участников сделок и отсутствия разумных экономических причин к установлению цены в столь заниженном размере позволяет сделать вывод о том, что поведение налогоплательщика при определении условий сделок было продиктовано прежде всего целью получения налоговой экономии. При этом судьи указали, что совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которые он стремился избежать. В данном случае действия общества привели к обходу положений п. 2 ст. 153 и п. 2 ст. 249 НК РФ, согласно которым при определении налоговых баз по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль должны учитываться все поступления (доходы) от реализации товаров.
При этом НК РФ не предусматривает закрытый перечень способов оценки размера необоснованной налоговой выгоды в целях доначисления налогов и сборов по результатам налоговых проверок и в то же время не содержит запрета на использование методов, установленных главой 14.3 НК РФ, в целях определения размера необоснованной налоговой выгоды. Данные выводы содержатся в решении ВС РФ от 01.02.2016 N АКПИ15-1383 и апелляционном определении ВС РФ от 12.05.2016 N АПЛ16-124, определении ВС РФ от 07.12.2015 N 303-КГ15-15675.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации, если территориальным налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки будет доказано, что по неконтролируемым сделкам налогоплательщиком была получена необоснованная налоговая выгода, он вправе определить сумму полученной необоснованной налоговой выгоды, в том числе и используя методы, указанные в разделе V.1 НК РФ.

По вопросу определения суммового критерия для признания сделок контролируемыми

Условия признания сделок контролируемыми установлены ст. 105.14 НК РФ. При этом сделки, предусмотренные п. 2 ст. 105.14 НК РФ, признаются контролируемыми в случае, если сумма доходов по таким сделкам в календарном году превышает значение соответствующего суммового критерия.
Следует учитывать, что превышение суммы годового оборота по всем сделкам между взаимозависимыми российскими организациями значения в 1 млрд. рублей является не единственным основанием для признания сделок между ними контролируемыми в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ. Сделки могут быть признаны контролируемыми и по иным основаниям, установленным в пп.пп. 2-7 п. 2 ст. 105.14 НК РФ. В этом случае пороговые значения по суммам таких сделок, установленные в п. 3 ст. 105.14 НК РФ, значительно ниже (в зависимости от основания, по которому сделка признается контролируемой - 60 млн. рублей либо 100 млн. рублей). Вне зависимости от того, удовлетворяют ли сделки условиям, предусмотренным п.п. 1-3 ст. 105.14 НК РФ, не признаются контролируемыми сделки, сторонами которых являются лица, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям (пп. 2 п. 4 ст. 105.14 НК РФ, письма Минфина России от 02.04.2013 N 03-01-18/10622, от 06.08.2013 N 03-01-18/31694):
- указанные лица зарегистрированы в одном субъекте РФ;
- указанные лица не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за пределами РФ;
- указанные лица не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ;
- указанные лица не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;
- отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок контролируемыми в соответствии с пп.пп. 2-7 п. 2 ст. 105.14 НК РФ.
Согласно п. 9 ст. 105.14 НК РФ сумма доходов по сделкам за календарный год для целей ст. 105.14 НК РФ определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 НК РФ.
При этом правила, предусмотренные разделом V.1 НК РФ, распространяются на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов и (или) стоимости добытых полезных ископаемых, что приводит к увеличению и (или) уменьшению налоговой базы по налогам, предусмотренным п. 4 ст. 105.3 НК РФ (НДПИ, НДС, НДФЛ, налога на прибыль).
Поэтому при определении суммового критерия для целей признания сделок контролируемыми необходимо руководствоваться совокупностью положений раздела V.1 и главы 25 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 10.11.2016 N 03-12-11/1/65788, от 02.08.2016 N 03-01-18/45210, от 11.02.2016 N 03-01-18/7239).
Подробно порядок определения суммы доходов по сделкам за календарный год с целью признания сделок контролируемыми для целей ст. 105.14 НК РФ разъяснен в письме Минфина России от 22.05.2015 г. N 03-01-18/29892. Согласно разъяснениям определение суммы доходов по сделкам за календарный год с целью признания сделок контролируемыми для целей ст. 105.14 НК РФ необходимо осуществлять в следующем порядке:
1) суммировать доходы по сделкам, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций с учетом порядка, установленного гл. 25 НК РФ. При этом обращаем внимание, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) (п. 1 ст. 248 НК РФ);
2) суммировать доходы за календарный год по сделкам с каждым лицом, являющимся контрагентом по таким сделкам. Соответственно, в общем случае факт превышения суммового критерия для признания сделок контролируемыми устанавливается по совокупности сделок, совершаемых с каждым взаимозависимым лицом.
Однако возможны ситуации, когда при определении суммы доходов по сделкам за календарный год могут учитываться сделки с несколькими лицами. Речь может идти как о сделках, в которых участвуют более двух лиц, так и о ситуации, возникающей, в частности, при применении п. 10 ст. 105.14 НК РФ, в соответствии с которым по заявлению федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, суд может признать сделку контролируемой при наличии достаточных оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки, установленным указанной статьей;
3) суммировать доходы по сделкам за календарный год, полученные сторонами по этим сделкам. При этом в случае, если у налогоплательщика отсутствует информация о сумме дохода другого участника сделки, для целей определения суммы доходов по сделкам за календарный год может быть использована расчетная величина суммы дохода этого участника сделки, определяемая с учетом порядка, установленного гл. 25 НК РФ, с применением метода начисления;
4) учитывать доходы, полученные по сделкам за период соответствующего календарного года, в течение которого участники сделок являлись взаимозависимыми или выполнялись условия, при соблюдении которых сделки приравниваются к сделкам между взаимозависимыми лицами;
5) осуществлять оценку доходов по сделкам за календарный год для целей ст. 105.14 НК РФ исходя из рыночного уровня (учитывая предусмотренное п. 9 ст. 105.14 НК РФ право ФНС проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню для целей ст. 105.14 НК РФ с учетом положений гл. 14.2 НК РФ и гл. 14.3 НК РФ).
Таким образом, при проверке соответствия сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню для целей ст. 105.14 НК РФ с учетом положений главы 14.2 и главы 14.3 НК РФ налоговым органом может быть установлено превышение лимита, установленного пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ и признания указанных Вами сделок контролируемыми.
В силу п. 6 ст. 105.16 НК РФ налоговый орган при обнаружении факта совершения контролируемых сделок при проведении выездной налоговой проверки обязан направить полученные им сведения о таких сделках в ФНС России. О направлении извещения налоговый орган обязан уведомить налогоплательщика не позднее 10 дней с даты направления извещения.
В свою очередь, на основании такого извещения, полученного от территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную налоговую проверку, налоговый мониторинг налогоплательщика, ФНС России вправе провести ценовую проверку (абз. 2 п. 1 ст. 105.17 НК РФ).
В связи с этим обращаем Ваше внимание, что по общему правилу в рамках проверки трансфертного ценообразования, назначенной ФНС России, могут быть проверены контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении такой проверки (п. 5 ст. 105.17 НК РФ).
Однако существуют специальные правила, по которым сроки назначения ценовой проверки по контролируемым сделкам 2012-2013 годов ограничены. Согласно п. 8 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ решение о проведении проверки в отношении контролируемых сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с гл. 25 НК РФ в 2013 году, могло быть принято не позднее 31 декабря 2015 года.
Кроме того, пороговое значение суммы доходов по сделкам в целях признания их контролируемыми за 2013 год составляло 2 млрд. руб.
Соответственно, ценовая проверка по контролируемым сделкам за 2013 г. в Вашей ситуации уже не может быть проведена ФНС России (письмо ФНС России от 25.12.2015 N ЕД-4-13/22850@).
В то же время существует вероятность более пристального внимания территориального налогового органа, проводящего выездную проверку, к сделкам за 2013 год с целью определения наличия полученной необоснованной налоговой выгоды, в том числе с использованием методов, указанных в разделе V.1 НК РФ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА, профессиональный бухгалтер Макаренко Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
руководитель службы Правового консалтинга ГАРАНТ Тюфтина Татьяна

24 декабря 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.