Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Поскольку у организации "А" суммы НДС, предъявленные ей при приобретении передаваемого в уставный капитал имущества, к вычету не принимались, о восстановлении соответствующих сумм НДС в рассматриваемой ситуации не может идти речи.
Организация "Б" учитывает принятое имущество по стоимости, согласованной учредителями (ООО или АО), либо по стоимости, определенной советом директоров (наблюдательным советом) (для АО).
Организация "А" отражает выбытие объекта ОС по его остаточной стоимости, а приобретение соответствующих финансовых вложений - по стоимости, согласованной учредителями (ООО или АО), либо по стоимости, определенной советом директоров (наблюдательным советом) (для АО). Возникающая при этом разница между остаточной стоимостью выбывающего объекта и стоимостью финансовых вложений урегулируется записью по дебету (кредиту) счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Указанная выше разница не образует дохода, учитываемого в целях налогообложения прибыли, ни у получающей, ни у передающей стороны.
Более подробно вопросы бухгалтерского и налогового учета у передающей и принимающей стороны раскрыты в обосновании вывода.

Обоснование вывода:
Как указано в п. 2 ст. 66.2 ГК РФ, при оплате уставного капитала хозяйственного общества должны быть внесены денежные средства в сумме не ниже минимального размера уставного капитала (п. 1 ст. 66.2 ГК РФ). При этом абзацем вторым п. 2 ст. 66.2 ГК РФ установлено, что денежная оценка неденежного вклада в уставный капитал хозяйственного общества должна быть проведена независимым оценщиком. Участники хозяйственного общества не вправе определять денежную оценку неденежного вклада в размере, превышающем сумму оценки, определенную независимым оценщиком.
Согласно п. 2 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) денежная оценка имущества, вносимого для оплаты долей в уставном капитале ООО, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно.
Здесь же напомним, что в соответствии с абзацем вторым п. 2 ст. 15 Закона N 14-ФЗ в случае, если номинальная стоимость или увеличение номинальной стоимости доли участника ООО в уставном капитале, оплачиваемой неденежными средствами, составляет более чем 20 000 рублей, то в целях определения стоимости этого имущества должен привлекаться независимый оценщик (при условии, что иное не предусмотрено федеральным законом). Номинальная стоимость или увеличение номинальной стоимости доли участника ООО, оплачиваемой такими неденежными средствами, не может превышать сумму оценки указанного имущества, определенную независимым оценщиком.
В соответствии с п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями.
При оплате дополнительных акций неденежными средствами денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций, производится советом директоров (наблюдательным советом) общества в соответствии со ст. 77 Закона N 208-ФЗ (абзац второй п. 3 ст. 34 Закона N 208-ФЗ).
При оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться оценщик (если иное не установлено федеральным законом). Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями АО и советом директоров (наблюдательным советом), не может быть выше величины оценки, произведенной оценщиком (абзац третий п. 3 ст. 34 Закона N 208-ФЗ).
Таким образом, у принимающей стороны имущество, передаваемое организацией "А", вне зависимости от стоимости такого имущества в учете организации "А" (в частности остаточной стоимости), принимается к учету организацией "Б" по стоимости, определенной:
- решением общего собрания участников ООО;
- учредителями или советом директоров (наблюдательным советом) АО.

Бухгалтерский учет

Передача объекта ОС в качестве вклада в уставный капитал отражается как его выбытие (п. 29 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", далее - ПБУ 6/01). При этом, как указано в п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации", такое выбытие не признается в бухгалтерском учете расходом у передающей стороны.
Наряду с этим вклады в уставные капиталы других организаций в соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02) относятся к финансовым вложениям. Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02).
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. 12 ПБУ 19/02, смотрите также постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.03.2012 N 09АП-4869/12).
При этом Минфин России при решении вопроса об определении в целях бухгалтерского учета стоимости финансового вложения при передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал сообщает, что порядок определения первоначальной стоимости финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, установлен ПБУ 19/02 (письмо Минфина России от 17.12.2010 N 03-07-11/491). Соответственно, вклад в уставный капитал имуществом Минфин России рассматривает как финансовое вложение, приобретенное по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами.
Так, согласно п. 14 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.
При этом п. 14 ПБУ 19/02 не конкретизирует, что следует понимать под ценой, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов, причем прямой связи со стоимостью активов по данным бухгалтерского учета передающей стороны п. 14 ПБУ 19/02 не устанавливает.
На наш взгляд, первоначальная стоимость финансового вложения в рассматриваемой ситуации может определяться из стоимости передаваемого объекта ОС, определенной независимым оценщиком. Схожего подхода придерживаются и другие специалисты (п. 8 Толкования Р101 "Первоначальная оценка финансовых вложений, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами" ("Финансовая газета", N 25, июнь 2010 г.)).
Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета (утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - Инструкция) для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации.
Учитывая вышеизложенное, в бухгалтерском учете организации "А" рассматриваемая ситуация может быть отражена следующим образом:
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01
- списана первоначальная стоимость передаваемого объекта ОС;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- списана начисленная амортизация выбывающего объекта ОС;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- списана остаточная стоимость выбывающего объекта ОС.
Дебет 58 Кредит 76
- отражено финансовое вложение в виде вклада в уставный капитал (остаточная стоимость по данным бухгалтерского учета организации "А");
Дебет 58 (91) Кредит 91 (58)
- на разницу между оценочной и учетной стоимостью скорректирована стоимость финансового вложения (при дооценке финансового вложения в случае превышения оценочной стоимости над остаточной стоимостью ОС для целей налогообложения данная разница не образует налогооблагаемого дохода).
При этом мы не исключаем возможность следующей последовательности бухгалтерских проводок:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал" Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- списана остаточная стоимость выбывающего объекта ОС;
Дебет 58 Кредит 76
- отражена оценочная стоимость передаваемого имущества;
Дебет 76 (91) Кредит 91 (76)
- урегулирована разница между оценочной и остаточной стоимостью передаваемого в качестве вклада в уставный капитал объекта ОС.
Возможность отнесения на финансовые результаты разницы между оценочной стоимостью финансового вложение и балансовой стоимостью передаваемых активов на финансовые результаты поддерживается и другими специалистами (п. 10 Толкования Р101 "Первоначальная оценка финансовых вложений, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами" ("Финансовая газета", N 25, июнь 2010 г.)).
В бухгалтерском учете организации "Б" (получающей стороны) рассматриваемая ситуация может быть отражена следующими записями:
Дебет 75 Кредит 80
- отражена задолженность учредителя (участника ООО, акционера АО) по вкладу в уставный капитал по стоимости определенной, соответственно, решением общего собрания участников ООО или учредителями (советом директоров, наблюдательным советом) АО;
Дебет 08 (41) Кредит 75
- получено имущество в качестве вклада в уставный капитал;
Дебет 01 Кредит 08
- полученное имущество включено в состав объектов ОС.

НДС

Полагаем очевидным, что при передаче организацией "А" имущества в уставный капитал организации "Б" не может идти речи о какой-либо реализации имущества. В частности, это очевидно с точки зрения главы 21 НК РФ (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). Таким образом, при передаче указанного имущества объекта обложения НДС не возникает (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Исчерпывающий перечень ситуаций, когда суммы НДС подлежат восстановлению, приведен в п. 3 ст. 170 НК РФ. При этом, как следует из абзаца первого п. 3 ст. 170 НК РФ, восстановлению (в определенных ситуациях) подлежат суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету. Поскольку в рассматриваемой ситуации суммы НДС, предъявленные организации при приобретении имущества в 2014-2015 годах, к вычету не принимались, соответственно, не может идти речи о восстановлении НДС.
В период приобретения имущества (2014-2015 годы) организация являлась плательщиком ЕСХН, соответственно, не признавалась налогоплательщиком по НДС (п. 3 ст. 346.1 НК РФ). Таким образом, суммы НДС, предъявленные ей в 2014-2015 годах поставщиками имущества, передаваемого ею в уставный капитал, подлежали учету в стоимости указанного имущества в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ.
Здесь же заметим, что суммы НДС, предъявленные организации при приобретении имущества в период применения ЕСХН, не подлежат вычету и после перехода с уплаты ЕСХН на общий режим налогообложения. Это прямо следует из нормы абзаца второго п. 8 ст. 346.3 НК РФ.

Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 41 НК РФ доходом для целей налогообложения прибыли признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, которая определяется как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.
В целях налогообложения прибыли к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы, которые определяются в порядках, установленных ст.ст. 249, 250 НК РФ соответственно (п. 1 ст. 248 НК РФ).
Как известно, для передающей стороны (организация "А") стоимость передаваемого имущества не учитывается в расходах для целей налогообложения прибыли, на что указано в п. 3 ст. 270 НК РФ.
Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда), установлены ст. 277 НК РФ. В пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ определено, что у налогоплательщика (участника, акционера) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества в качестве оплаты акций или долей.
Соответственно, сам по себе факт передачи имущества в качестве вклада в уставный капитал не приводит к необходимости уплаты организацией "А" налога на прибыль. Кроме того, в силу п. 1 ст. 277 НК РФ для целей налогообложения прибыли учредитель определяет стоимость приобретенной доли, которая признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество, с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.
Произведенная в силу требований законодательства независимая оценка неденежного вклада в уставный капитал, на наш взгляд, не образует для передающей стороны экономической выгоды, подлежащей учету в составе доходов в целях налогообложения прибыли в части, превышающей учетную стоимость объекта (смотрите также письмо Минфина России от 17.12.2010 N 03-07-11/491).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации стоимость приобретенных организацией "А" финансовых вложений в организацию "Б" для целей налогообложения прибыли будет равна учетной (остаточной) стоимости объекта ОС (без учета независимой оценки).
У принимающей стороны (организация "Б") стоимость имущества, внесенного в уставный капитал организацией "А", не учитывается в доходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, на что указано, в частности, в пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ.
В соответствии с нормами п. 1 ст. 277 НК РФ имущество, полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) имущества (имущественных прав), полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю.
Таким образом, стоимость полученного организацией "Б" имущества для целей налогообложения прибыли будет определяться исходя из учетной стоимости имущества у организации "А" (без учета независимой переоценки) (смотрите также письмо Минфина России от 07.05.2009 N 03-03-06/1/304).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет передачи основных средств в качестве вклада в уставный капитал;
- Энциклопедия решений. Случаи, когда привлечение независимого оценщика обязательно (обязательное проведение оценки);
- Энциклопедия решений. Оценка имущества, вносимого для оплаты уставного капитала ООО.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

19 декабря 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.