Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Если средства, поступающие от ФСС РФ в виде возмещения расходов организации на предупредительные меры, предназначены для финансирования расходов, относящихся к прошедшему отчетному периоду (за который организацией составлялась промежуточная бухгалтерская отчетность), операции по поступлению от ФСС РФ таких средств могут быть отражены в учете без применения счета 86 "Целевое финансирование".
Средства, выделенные территориальным органом ФСС РФ в качестве возмещения понесенных страхователем расходов, могут быть включены в состав внереализационных доходов на дату их зачисления на расчетный счет. Соответственно, организации не нужно будет корректировать налоговую базу по налогу на прибыль в отношении учтенных ранее в налоговом учете расходов на предупредительные меры.

Обоснование позиции:
С июля 2011 года в отдельных субъектах РФ действует так называемый пилотный проект ФСС РФ.
Согласно п. 2 постановления Правительства РФ от 21.04.2011 N 294 (далее - Постановление N 294) Республика Крым участвует в реализации пилотного проекта с 1 января 2015 года по 31 декабря 2016 года.
Помимо прочих положений, Постановлением N 294 утверждено Положение об особенностях возмещения расходов страхователя в 2012-2016 годах на предупредительные меры по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников в субъектах РФ, участвующих в реализации пилотного проекта (далее - Положение, предупредительные меры).
В соответствии с п. 3 Положения оплата предупредительных мер осуществляется страхователем за счет собственных средств с последующим возмещением за счет средств бюджета ФСС РФ произведенных страхователем расходов в пределах суммы, согласованной с территориальным органом фонда на эти цели.
Страхователь обращается в территориальный орган ФСС РФ по месту регистрации с заявлением о возмещении произведенных расходов на оплату предупредительных мер с представлением документов, подтверждающих произведенные расходы, не позднее 15 декабря соответствующего года.
Территориальный орган ФСС РФ в течение 5 рабочих дней со дня приема от страхователя заявления о возмещении произведенных расходов на оплату предупредительных мер и документов, подтверждающих произведенные расходы, принимает решение о возмещении за счет средств бюджета фонда расходов и производит перечисление средств на расчетный счет страхователя.
Расходы, фактически произведенные страхователем, но не подтвержденные документами о целевом использовании средств, не подлежат возмещению (п.п. 4, 5 Положения).
Таким образом, на основании Положения страхователь должен сначала понести расходы на предупредительные меры (оплатить их), и только после этого фактически произведенные и документально подтвержденные расходы будут возмещены ему по решению территориального органа ФСС РФ.

Бухгалтерский учет

В рассматриваемой ситуации организация, участвующая в пилотном проекте ФСС, на основании п. 3 Положения сначала произвела расходы на осуществление предупредительных мер, а затем получила от ФСС денежные средства в качестве возмещения произведенных расходов. Расходы на оплату предупредительных мер были отнесены организацией на соответствующие счета бухгалтерского учета (20, 23, 26), то есть учтены в составе расходов по обычным видам деятельности (п.п. 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99)).
Поскольку в соответствии с Положением территориальный орган ФСС РФ принимает решение о возмещении организации-страхователю расходов на предупредительные меры уже после того, как эти расходы фактически понесены, полагаем, что организация вправе до принятия такого решения признать данные расходы в бухгалтерском учете в силу п. 16 ПБУ 10/99.
В связи с тем, что средства государственных внебюджетных фондов являются составной частью бюджетной системы РФ (абзацы второй, третий ст. 10, ст. 13 Бюджетного кодекса РФ), полагаем, что перечисляемые организации средства ФСС РФ, имеющие целевое назначение (в данном случае - предназначенные на возмещение затрат организации на финансирование предупредительных мер), следует отражать в бухгалтерском учете как государственную помощь (п.п. 1, 4 и 15 ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" (далее - ПБУ 13/2000)). Пункт 4 ПБУ 13/2000 содержит открытый перечень форм государственной помощи, в отношении которых применяется этот нормативный акт.
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), для обобщения информации о движении бюджетных средств предназначен счет 86 "Целевое финансирование". Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются по кредиту счета 86 в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
При этом ПБУ 13/2000 предусматривает варианты отражения принятых к бухгалтерскому учету бюджетных средств в том числе в зависимости от периода осуществления расходов.
Так, в п. 10 ПБУ 13/2000 указано, что бюджетные средства, предоставленные в установленном порядке на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации как прочие доходы (отражаемые в соответствии с Инструкцией по кредиту счета 91). То есть в данном случае бюджетные средства отражаются в учете без применения счета 86 "Целевое финансирование".
Заметим, понятие отчетного периода применимо как для годовой, так и для промежуточной бухгалтерской отчетности. Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется экономическим субъектом в случаях, когда законодательством РФ, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета, договорами, учредительными документами экономического субъекта, решениями собственника экономического субъекта установлена обязанность ее представления (части 3-5 ст. 13, ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Таким образом, если в рассматриваемой ситуации средства, поступающие от ФСС РФ в виде возмещения расходов организации на предупредительные меры, предназначены для финансирования расходов, относящихся к прошедшему отчетному периоду (за который организацией составлялась промежуточная бухгалтерская отчетность), операции по поступлению от ФСС РФ таких средств могут быть отражены в учете следующим образом:
Дебет 76, субсчет "Расчеты с ФСС РФ по предупредительным мерам" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- сумма расходов на предупредительные меры одобрена территориальным органом ФСС РФ (отражена задолженность ФСС РФ);
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с ФСС РФ по предупредительным мерам"
- отражено поступление сумм возмещения из бюджета ФСС РФ оплаченных организацией предупредительных мер.
В отношении бюджетных средств, которые получены на финансирование расходов, не относящихся к прошедшему отчетному периоду, возникает необходимость использования счета 86 "Целевое финансирование".
Пунктом 7 ПБУ 13/2000 предусмотрены два возможных варианта отражения бюджетных средств в бухгалтерском учете получателя:
1) возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств.
Бухгалтерские записи в таком случае могут быть следующими:
Дебет 76 Кредит 86
- отражено возникновение целевого финансирования (отражена задолженность ФСС РФ по возмещению расходов на предупредительные меры);
Дебет 51 Кредит 76
- отражено получение бюджетных средств (возмещения ФСС) на расчетный счет;
2) бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете по мере фактического получения ресурсов, в частности денежных средств. В таком случае с возникновением целевого финансирования увеличиваются счета учета денежных средств, что сопровождается проводкой:
Дебет 51 Кредит 86
- отражено возникновение целевого финансирования.
На основании п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" получатель бюджетных средств вправе самостоятельно выбрать вариант их учета, закрепив его в учетной политике.
Согласно п. 8 ПБУ 13/2000 бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов организации. Эти суммы отражаются в составе прочих доходов как активы, полученные безвозмездно (п. 21 ПБУ 13/2000).
В соответствии с п. 9 ПБУ 13/2000 суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов должны списываться со счета 86 в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены.
При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов (счет 98 "Доходы будущих периодов") в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера (смотрите также положения Инструкции о применении счетов 86 и 98).
Однако полагаем, что в случае, когда организация осуществила (признала) расходы на предупредительные меры в текущем отчетном периоде, то применять счет 98 не нужно.
В таких случаях использование целевого финансирования отражается одновременно с признанием прочего дохода:
Дебет 86 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы".

Налог на прибыль организаций

Пунктом 1 ст. 248 НК РФ установлено, что в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организации признают доходы от реализации и внереализационные доходы (определяемые в порядке, установленном, соответственно, ст. 249 и ст. 250 НК РФ).
Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы, приведены в ст. 251 НК РФ. Доходы в виде сумм возмещения ФСС РФ налогоплательщику (страхователю) затрат на предупредительные меры в данной статье не поименованы.
В этой связи можно сделать вывод, что вышеуказанные суммы возмещения должны учитываться в составе внереализационных доходов, поскольку их перечень является открытым. При этом произведенные организацией затраты, связанные с финансируемыми ФСС РФ предупредительными мерами, могут быть учтены в составе расходов в порядке, установленном главой 25 НК РФ.
Аналогичный подход (правда, в отношении иных субсидируемых программ и мероприятий) применен специалистами Минфина России в письмах от 24.03.2010 N 03-03-06/4/31, от 19.03.2010 N 03-03-06/1/157, от 09.03.2010 N 03-03-06/1/122, от 27.10.2009 N 03-03-06/1/694, от 30.05.2007 N 07-05-06/141.
В то же время в письме Минфина России от 04.07.2005 N 03-11-04/2/11 по вопросу отражения в налоговом учете сумм денежных средств, перечисленных ФСС РФ в качестве возмещения по больничным листам, высказана иная точка зрения.
На основании положений ст. 41 НК РФ доходом в целях налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме.
Денежные средства, перечисленные ФСС РФ в качестве возмещения по больничным листам, не являются, по своей сути, экономической выгодой для организации, поэтому данные средства не учитываются в составе доходов в целях налогообложения.
Если следовать данной позиции, то и расходы на предупредительные меры, финансируемые ФСС РФ, не должны учитываться при налогообложении прибыли. Аналогичные разъяснения в отношении расходов, осуществляемых за счет ФСС РФ, приведены в письмах Минфина России от 15.02.2011 N 03-03-06/2/33, от 24.09.2010 N 03-03-06/1/615, от 14.08.2007 N 03-03-06/1/568 (смотрите также постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.03.2013 N Ф04-569/13).
Однако, на наш взгляд, такой подход справедлив, когда суммы финансирования производимых затрат заранее определены.
Например, приведенные выше письма отражают установленный до 2012 года порядок, согласно которому суммы финансирования производимых затрат соответствовали суммам страховых взносов, подлежащих перечислению страхователем в ФСС РФ.
В рассматриваемом случае порядок возмещения затрат, установленный п. 3 Положения, иной, а именно организация вначале несет расходы на предупредительные меры, а затем на основании решения ФСС РФ осуществляется их возмещение.
Поскольку до момента принятия органом ФСС РФ решения о возмещении расходов существует неопределенность в их финансировании, то, применяя прежний подход, организация была бы вынуждена корректировать налоговую базу по налогу на прибыль за тот период, в котором были понесены затраты на предупредительные меры (п. 1 ст. 54 НК РФ), что влечет за собой подачу уточненной декларации.
В то же время, по нашему мнению, в рассматриваемом случае не следует вести речь об ошибке в исчислении налоговой базы в смысле п. 1 ст. 54 НК РФ, поскольку в периоде, когда были понесены затраты на предупредительные меры, их признание организацией в расходах соответствуют нормам ст. 252 НК РФ.
Поэтому мы придерживаемся позиции, что в рассматриваемом случае средства, выделенные территориальным органом ФСС РФ в качестве возмещения понесенных страхователем расходов, могут быть включены в состав внереализационных доходов на дату их зачисления на расчетный счет (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ). Соответственно, организации не нужно корректировать налоговую базу по налогу на прибыль в отношении учтенных ранее в налоговом учете расходов на предупредительные меры.
Аналогичное высказанному нами мнение можно увидеть в письмах Минфина России и налоговых органов, где были рассмотрены вопросы о налогообложении полученных налогоплательщиками (коммерческими организациями) бюджетных средств в виде разного рода субсидий (смотрите, например, письма Минфина России от 02.09.2015 N 03-04-07/50654, ФНС России от 30.06.2014 N ГД-4-3/12324@). При этом исходя из положений п. 4.1 ст. 271 НК РФ та часть субсидии, которая получена налогоплательщиком на компенсацию ранее произведенных текущих расходов, учитывается единовременно на дату зачисления средств (письмо Минфина России от 15.09.2016 N 03-03-06/1/53928).
Однако нам не удалось найти разъяснений Минфина России и налоговых органов по ситуации, полностью совпадающей с Вашей. Поэтому к представленной в ответе позиции следует относиться как к экспертному мнению.
С целью уменьшения налоговых рисков мы рекомендуем Вашей организации воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета за персональными письменными разъяснениями по рассматриваемому вопросу (пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

27 декабря 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.