Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Указанные в вопросе расходы могут отражаться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Обоснование позиции:
Договоры участия в долевом строительстве заключаются в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости" (далее - Закон N 214-ФЗ).
Под застройщиком понимается организация, имеющая, в частности, на праве аренды земельный участок и привлекающая денежные средства участников долевого строительства для строительства на этом земельном участке многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости на основании полученного разрешения на строительство (часть 1 ст. 2 Закона N 214-ФЗ).
В рассматриваемой ситуации организация является застройщиком и осуществляет строительство дома силами подрядных организаций.

Бухгалтерский учет

Прежде всего отметим, что нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не содержат особенностей по учету договоров участия в долевом строительстве. В связи с этим представители Минфина России указывают, что в соответствии с п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" при формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством РФ и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из указанного и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов. Отражение фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета производится в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (письмо Минфина России от 06.11.2013 N 07-01-06/47399).
Таким образом, способ ведения учета по договору участия в долевом строительстве должен быть определен учетной политикой организации.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, установлены ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99).
В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99).
Для организаций-застройщиков каких-либо особенностей ПБУ 10/99 не содержит. Все поименованные в вопросе расходы относятся к расходам по обычным видам деятельности.
В то же время организации-застройщику необходимо учитывать положения письма Минфина России от 30.12.1993 N 160 "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций" (далее - Положение N 160), действующего в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету (письмо Минфина России от 15.11.2002 N 16-00-14/445).
При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик по отношению к подрядной строительной организации выступает в роли заказчика (п. 1.4 Положения N 160).
Как следует из п. 2.3 Положения N 160, расходы, связанные с возведением объектов строительства, у застройщика отражаются в бухгалтерском учете с применением счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом) (смотрите также письмо от 18.05.2006 N 07-05-03/02).
Такой подход был поддержан судами в постановлении АС Уральского округа от 27.10.2014 N Ф09-6490/14 по делу N А60-24218/2013.
Согласно п. 1.4 Положения N 160 расходы по содержанию застройщиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.
Иными словами, в составе средств финансирования застройщик получает средства и на содержание собственного аппарата, обеспечивающего выполнение им своих основных функций.
Учитывая приведенные нормы, полагаем, что застройщику следует предусмотреть на счете 08 отдельный субсчет (аналитический признак) для отражения себестоимости своих услуг. Отметим, что ряд специалистов рекомендует формировать себестоимость услуг застройщика на счете 20 "Основное производство" с последующим отнесением сформированной стоимости на стоимость возводимого объекта*(1). Организация в учетной политике может предусмотреть и такой способ отражения расходов на собственное содержание.
Минстрой России письмом от 13.12.1995 N ВБ-29/12-347 рекомендовал при расчете затрат на содержание службы заказчика-застройщика применять Методическое пособие по расчету затрат на службу заказчика-застройщика МДС 81-7.2000 (далее - Методическое пособие), в котором приведен перечень затрат, входящих в затраты на содержание службы застройщика-заказчика.
К расходам на содержание застройщика относятся в том числе расходы на аренду офиса застройщика (п. 4.4 раздела 3 Методического пособия). По нашему мнению, расходы на страхование гражданской ответственности застройщика также учитываются в составе расходов на содержание застройщика (п. 4.22 раздела 3 Методического пособия).
Необходимо учитывать, что ежемесячные затраты на аренду офиса включаются в состав расходов на содержание застройщика независимо от того, на каком счете они учитываются (на 08 или 20), единовременно (п.п. 16, 18 ПБУ 10/99).
Затраты же на страхование в зависимости от принятого в учетной политике способа их учета включаются в расходы либо единовременно, либо равномерно в течение срока действия договора страхования*(2).
Расходы организации-застройщика на привлечение дольщиков (вознаграждение риэлторам), а также затраты на уплату госпошлины за регистрацию договоров долевого участия, по нашему мнению, следует рассматривать как затраты, связанные с организацией финансирования строительства, но не как расходы по организации самого строительного процесса.
Рекомендуемая структура затрат по строительству приведена в п. 3.1.1 Положения N 160. Данной структурой предусмотрено выделение, в частности, затрат, не увеличивающих стоимость возводимых объектов.
В п. 3.1.7 Положения N 160 указано, что затраты, не увеличивающие стоимости основных средств, учитываются на счете "Вложения во внеоборотные активы" отдельно от затрат на строительство объектов, определяющих их стоимость, согласно оформленным в установленном порядке, оплаченным или принятым к оплате документам, с подразделением их в учете на затраты, предусмотренные и не предусмотренные в сводных сметных расчетах стоимости строительства, далее приведен открытый перечень таких затрат.
По нашему мнению, поскольку расходы застройщика на поиск новых дольщиков (вознаграждения риэлторам) и на госрегистрацию договоров долевого строительства (госпошлина) никак не связаны с затратами на содержание самого застройщика, такие расходы допустимо учитывать именно в составе затрат, не увеличивающих стоимость объекта строительства и не предусмотренных в сводных сметных расчетах. Полагаем, что указанные затраты могут учитываться на балансовом счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", но отдельно от затрат, понесенных непосредственно на строительство объекта (на отдельном субсчете).
Затраты, не увеличивающие стоимость строящихся объектов, списываются со счета "Вложения во внеоборотные активы" за счет предусмотренных источников финансирования по мере полного производства соответствующих работ или совершения операций (п. 3.2.5 Положения N 160).
То есть по окончании строительства (на момент отражения выручки от реализации услуг застройщика) затраты, не увеличивающие стоимость возводимого дома, можно будет учесть в составе расходов по обычным видам деятельности (например на счете 26 "Общехозяйственные расходы") с последующим их списанием на счет 90, субсчет "Себестоимость продаж".
Таким образом, все указанные в вопросе расходы могут отражаться на счете 08.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

30 декабря 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) - Выручка по договорам долевого участия в учете и отчетности застройщика (Н. Соболева, А. Ланцов, "Актуальная бухгалтерия", N 7, июль 2013 г.);
- Особенности бухгалтерского учета и налогообложения доходов и расходов застройщика, осуществляющего долевое строительство (К.Е. Азжеурова, "Все для бухгалтера", N 1, январь-март 2014 г.);
*(2) - Вопрос: В организации на автомобили оформляется договор КАСКО общей стоимостью 100 тыс. руб. Полис выдан организацией "Ресо", а страховая премия выплачивается другой организации (страховому агенту) каждый квартал по 25 тыс. руб. Можно ли расходы по договору КАСКО в бухгалтерском и налоговом учете учесть одной суммой? На каком счете бухгалтерского учета необходимо отражать расходы по договору КАСКО? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2016 г.).