Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организация не имеет права принять к вычету сумму НДС, уплаченную с полученного аванса, в момент списания кредиторской задолженности по неиспользованным подарочным сертификатам.
Стоимость проданных подарочных сертификатов с ограниченным сроком действия, не использованных (полностью или частично) покупателями в течение этого срока, подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения прибыли в том периоде, когда истекает срок действия сертификатов.
Отсутствуют основания для учета в составе внереализационных расходов суммы НДС по полученным авансам, списанным в составе кредиторской задолженности. В то же время НДС, исчисленный с аванса, в доходах для целей налогообложения прибыли отражать не нужно.
Возможные бухгалтерские проводки приведены ниже.

Обоснование вывода:
Законодательство не дает прямого определения подарочным сертификатам (подарочным картам) и прямо не регулирует их оборот. Статьей 128 ГК РФ в качестве объектов гражданских прав подарочные сертификаты не предусмотрены. В связи с этим точная квалификация правовой природы подарочных сертификатов затруднительна.
Под подарочным сертификатом обычно понимается документ, удостоверяющий право его держателя приобрести у лица, выпустившего сертификат, товары, работы, услуги на сумму, равную номинальной стоимости этого сертификата. При продаже самого сертификата не происходит реализации, так как его нельзя рассматривать как товар, поскольку он не обладает полезными свойствами, а является документом, подтверждающим право предъявителя приобрести товары (работы, услуги) стоимостью не более номинала сертификата без оплаты (письма Минфина России от 25.04.2011 N 03-03-06/1/268, УФНС России по г. Москве от 22.10.2009 N 17-15/110609). Налоговые органы и арбитражные суды, как правило, также рассматривают передачу подарочного сертификата покупателю как способ предварительной оплаты за товары и услуги (письма Минфина России от 25.04.2011 N 03-03-06/1/268, УФНС России по г. Москве от 22.10.2009 N 17-15/110609, от 04.08.2009 N 17-15/080428, постановление ФАС Уральского округа от 03.03.2008 N Ф09-883/08-С1). Таким образом, при передаче покупателю сертификата происходит предварительная оплата, сумма которой при методе начисления не учитывается в доходах продавца.

Налог на добавленную стоимость

В случае, если речь идет о списании кредиторской задолженности, которая была получена в качестве предварительной оплаты товаров (работ, услуг), впоследствии не отгруженных (не выполненных), НДС, перечисленный в бюджет с этого аванса, к вычету не предъявляется. Дело в том, что статьи 171, 172 НК РФ предусматривают, что НДС, исчисленный и уплаченный в бюджет при получении аванса, предъявляется к вычету:
- либо в момент отгрузки товаров (работ, услуг) (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ);
- либо в момент возврата аванса (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ).
В рассматриваемом случае эти условия не выполнены. Значит, в момент списания кредиторской задолженности у организации отсутствуют основания для принятия к вычету суммы НДС, уплаченной с аванса (смотрите письмо Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-06/1/635, письмо Минфина России от 10.02.2010 N 03-03-06/1/58). Смотрите также постановления ФАС Поволжского округа от 07.11.2012 по делу N А57-7766/2011, ФАС Московского округа от 19.03.2012 по делу N А40-75954/11-115-241.
Если считать стоимость неиспользованного сертификата безвозмездно полученным имуществом, учитываемым в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ, то применить налоговый вычет при безвозмездном получении имущества также нельзя. Счета-фактуры (в том числе корректировочные, исправленные), полученные при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), включая основные средства и нематериальные активы, в книге покупок не регистрируются (п. 19 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 27.07.2012 N 03-07-11/197: при передаче имущества на безвозмездной основе передающая сторона к уплате НДС не предъявляет; если вопреки рекомендациям она все-таки оформит счет-фактуру, принимающая сторона его в книге покупок не регистрирует и, соответственно, вычет НДС, выделенного в этих счетах-фактурах, не производит (смотрите также письмо ФНС России от 26.05.2015 N ГД-4-3/8827@).

Налог на прибыль

Если в течение установленного в подарочной карте срока она не была отоварена (предъявлена покупателем в целях получения соответствующего товара), сумма предварительной оплаты, полученная продавцом при продаже карты, для целей налогообложения прибыли является безвозмездно полученным имуществом и учитывается в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ.
Таким образом, стоимость проданных подарочных карт с ограниченным сроком предъявления, не использованных покупателями в течение этого срока, подлежит включению в состав доходов в том периоде, когда истекает срок их предъявления.
Правомерность такого подхода подтверждена определением Верховного Суда РФ от 25.12.2014 N 305-КГ14-1498 (включено в обзор судебных актов, направленных налоговым органам для использования в работе письмом ФНС от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@).
Полагаем, что сделанные в указанном выше определении Верховного Суда выводы распространяются также на ситуацию, когда стоимость товара (работы, услуги), обмененного на подарочный сертификат, ниже его номинала. В этом случае оставшаяся сумма полученной от покупателя предварительной оплаты (разница между номиналом сертификата и стоимостью товара) также является безвозмездно полученным имуществом и подлежит включению во внереализационные доходы.
Заметим, что главой 25 НК РФ не предусмотрена возможность учесть в составе внереализационных расходов суммы НДС по полученным авансам, списанные в составе кредиторской задолженности в связи с истечением срока исковой давности (письмо Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-06/1/635). К аналогичным выводам приходят и суды (постановление Арбитражного суда Уральского округа от 18.03.2015 N Ф09-829/15 по делу N А60-26746/2014, постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2014 N 19АП-2502/13). Что касается безвозмездно полученных средств, то в их составе НДС теоретически вообще быть не должно.
В то же время при отражении в доходах списанной кредиторской задолженности по полученному авансу следует иметь в виду, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав) (пп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ). То есть при отражении в доходах списанной кредиторской задолженности по полученному авансу НДС, исчисленный с аванса, в доходах для целей налогообложения прибыли отражать не надо. Смотрите также постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 25.11.2014 N 05АП-11808/14.

Бухгалтерский учет

Доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете с учетом требований, соответственно, ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) и ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99), то есть независимо от положений главы 25 НК РФ. Согласно п. 8 ПБУ 9/99 суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, учитываются в бухгалтерском учете в составе прочих доходов. При этом п. 10.4 ПБУ 9/99 предписывает включать суммы кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете.
Если руководствоваться этими требованиями, то организации в рассматриваемой ситуации следует отнести кредиторскую задолженность по погашенным (частично погашенным) подарочным сертификатам на прочие доходы в полной сумме непогашенного обязательства с учетом НДС, что отражается следующими записями по счетам бухгалтерского учета (цифры взяты из вопроса):
Дебет 62.2, Кредит 91.1
- 500 руб. - списана кредиторская задолженность.
Сумма уплаченного в бюджет НДС в таком случае может быть учтена в составе прочих расходов организации (п.п. 2, 4, 12 ПБУ 10/99), что отражается записью:
Дебет 91.2, Кредит 76.АВ
- 77 руб. - учтен НДС.
Поскольку в налоговом учете в результате списания сумм кредиторской задолженности будет признана только сумма внереализационного дохода в размере меньшем, чем в бухгалтерском учете, то в учете организации возникнут постоянные разницы, а вместе с ними и обязанность по отражению на счетах бухгалтерского учета постоянного налогового актива и постоянного налогового обязательства (п.п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", п. 1 ст. 284 НК РФ).
В то же время согласно п. 3 ПБУ 9/99 в бухгалтерском учете не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц в виде сумм НДС, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей. Указанное положение, по нашему мнению, создает возможность и для иного порядка отражения на счетах бухгалтерского учета операции по списанию суммы кредиторской задолженности в рассматриваемой ситуации, а именно:
Дебет 62.2, Кредит 76.АВ
- 77 руб. - сумма кредиторской задолженности уменьшена на сумму НДС, предъявленного покупателю при продаже сертификатов;
Дебет 62.2, Кредит 91.1
- 423 руб. - "очищенная" от НДС сумма кредиторской задолженности учтена в составе прочих доходов.
В этом случае разниц между бухгалтерским и налоговым учетом не возникнет.
Учитывая неоднозначность данного вопроса, считаем, что организация вправе самостоятельно выбрать и закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета один из двух вариантов отражения на счетах бухгалтерского учета операции по списанию сумм кредиторской задолженности по сертификатам.
Для списания кредиторской задолженности в общем случае оформляются:
- акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами и справка к нему;
- приказ (распоряжение) руководителя организации на списание кредиторской задолженности.
Поскольку в рассматриваемом случае речь идет не об истечении срока исковой давности, а о погашении неиспользованных (частично неиспользованных) сертификатов и дата списания задолженности определяется по поступлению частично неиспользованных сертификатов в кассу организации либо по дате окончания срока действия сертификатов, по нашему мнению, акт инвентаризации в данном случае не нужен. Задолженность можно списать на основании бухгалтерской справки и приказа руководителя организации.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет авансов, предварительной оплаты;
- Энциклопедия решений. НДС при списании кредиторской задолженности;
- Энциклопедия решений. Учет доходов от списания кредиторской задолженности.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РКА Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

30 декабря 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.