Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Сумма излишне уплаченного НДС подлежит возврату по письменному заявлению налогового агента в течение 1 месяца со дня получения налоговым органом такого заявления, но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки налоговой декларации по соответствующему налоговому периоду.
Заявление может быть подано налоговым агентом в течение 3 лет с момента излишней уплаты налога.

Обоснование вывода:
Российские организации, приобретающие на территории РФ услуги у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, признаются налоговыми агентами по НДС, в обязанности которых входит исчисление, удержание у налогоплательщика и уплата этого налога в бюджет (п. 1 ст. 24, п.п. 1, 2 ст. 161 НК РФ).
Согласно п. 4 ст. 174 НК РФ уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранной компании - продавцу услуг, местом реализации которых признается территория РФ. При этом обслуживающий банк не вправе принимать от налогового агента поручение на перевод денежных средств исполнителю без одновременного представления в этот же банк поручения на уплату НДС.
Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, включая право на возврат сумм излишне уплаченного налога в порядке, установленном ст. 78 НК РФ (пп. 5 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 22, п. 2 ст. 24, п. 14 ст. 78 НК РФ, п. 34 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57). Указанное право обеспечивается соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов (пп. 7 п. 1 ст. 32 НК РФ). Для этих целей приказом ФНС России от 25.12.2008 N ММ-3-1/683@ создан информационный ресурс результатов работы по зачетам и возвратам и утверждены Методические рекомендации по его ведению (далее - Методические рекомендации).
Согласно п. 6 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению (заявлению, представленному в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи или представленному через личный кабинет налогоплательщика) налогоплательщика (налогового агента) в течение 1 месяца со дня получения налоговым органом такого заявления (далее - заявление). Заявление может быть подано налогоплательщиком (налоговым агентом) в течение 3 лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством РФ (п. 7 ст. 78 НК РФ). Форма заявления о возврате суммы излишне уплаченного налога утверждена приказом ФНС России от 03.03.2015 N ММВ-7-8/90@.
Представление налоговым агентом каких-либо дополнительных документов (в том числе писем), сопровождающих заявление, положениями ст. 78 НК РФ не предусмотрено.
На принятие решения о возврате переплаты налоговому органу отведено 10 дней со дня получения заявления или со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась (п. 8 ст. 78 НК РФ). Совместная сверка расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам может быть проведена по предложению налогового органа или налогоплательщика на основании п. 3 ст. 78 НК РФ в случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога. Отметим, этим же пунктом установлена обязанность налогового органа сообщать налогоплательщику (налоговому агенту) о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта.
О принятом решении о возврате сумм излишне уплаченного налога или решении об отказе в осуществлении возврата налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику (налоговому агенту) в течение 5 дней со дня его принятия (п. 9 ст. 78 НК РФ).
Вместе с тем для реализации налоговым агентом (как и налогоплательщиком) права на возврат налоговой переплаты необходимо выявление самого факта излишней уплаты налога и определение его размера. В свою очередь, ст. 78 НК РФ, регулируя порядок возврата (зачета) суммы излишне уплаченного налога, не устанавливает процедуру и основания признания соответствующих сумм в качестве излишне уплаченных (определение ВС РФ от 30.04.2013 N 78-КГ13-5, постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 24.02.2015 N Ф07-162/15 по делу N А56-20333/2014, Арбитражного суда Московского округа от 13.10.2014 N Ф05-9927/14 по делу N А40-68955/2013, Апелляционное определение СК по административным делам Санкт-Петербургского городского суда от 09.11.2015 по делу N 33а-20293/2015).
Очевидно, что в рассматриваемом случае организация, повторно перечислившая в качестве налогового агента сумму НДС, знает о возникшей переплате и ее размере.
Однако для возврата переплаченных сумм необходимо отсутствие расхождений по заявленной к возврату сумме с данными учета налоговых органов. Факт излишней уплаты налога должен быть подтвержден отделом камеральных (либо выездных) проверок. В ином случае копия первоначально представленного заявления возвращается налоговым органом налогоплательщику без исполнения. И лишь после урегулирования разногласий по суммам переплаты и представления налогоплательщиком в налоговый орган нового заявления о возврате излишне уплаченных налоговых платежей будет осуществлен их возврат (пункты 1.2, 3.2, 3.2.1, 3.2.2 Методических рекомендаций). Отметим, в Методических рекомендациях нет прямых упоминаний о налоговых агентах, но с учетом п. 14 ст. 78 НК РФ считаем, что указанный выше порядок применим и к ним.
Кроме того, операции по возврату (зачету) излишне уплаченных сумм налога отражаются в карточке "РСБ" (информационный ресурс "Расчеты с бюджетом" местного уровня), имеющей единую форму как для налогоплательщика, так и для налогового агента. При этом для лица, одновременно являющегося как налогоплательщиком, так и налоговым агентом, открываются несколько карточек "РСБ" с указанием соответствующего значения статуса плательщика и КБК, относящегося к конкретному налогу, сбору (п. 2 раздела 1 Единых требований к порядку формирования информационного ресурса "Расчеты с бюджетом" местного уровня (далее - Порядок), утвержденных Приказом ФНС России от 18.01.2012 N ЯК-7-1/9@). Проведение операций по начислению, поступлению платежей, зачету или возврату налога влияет на сальдо расчетов налогоплательщика (налогового агента) с бюджетом, рассчитываемого после каждой даты проведения соответствующей операции (раздел VIII, п. 1 раздела IX Порядка). Вместе с тем положительное сальдо, образовавшееся в карточке "РСБ" налогового агента после перечисления денежных сумм в качестве НДС, еще не говорит о возникновении переплаты (письмо ФНС России от 01.07.2015 N ЗН-4-1/11495@).
Как указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 N 11074/05, излишне уплаченной или взысканной суммой налога может быть признано зачисление на счета соответствующего бюджета денежных средств в размере, превышающем подлежащие уплате суммы налога за определенные налоговые периоды. Как правило, наличие переплаты выявляется путем сравнения сумм налога, подлежащих уплате за определенный налоговый период, с платежными документами, относящимися к тому же периоду, с учетом сведений, отраженных в карточке "РСБ". Эта позиция активно используется судами и на сегодняшний день (постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 14.07.2016 N Ф07-5415/16 по делу N А56-68274/2015, Арбитражного суда Дальневосточного округа от 08.07.2016 N Ф03-3108/16 по делу N А51-25456/2015, Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 24.06.2016 N Ф08-3889/16 по делу N А32-26697/2015, Арбитражного суда Уральского округа от 17.06.2016 N Ф09-6580/16 по делу N А60-47181/2015, Арбитражного суда Поволжского округа от 11.04.2016 N Ф06-7052/16 по делу N А06-2745/2015, Арбитражного суда Московского округа от 24.11.2015 N Ф05-15952/15 по делу NА40-75821/2014, ФАС Западно-Сибирского округа от 18.07.2014 N Ф04-6554/14 по делу N А03-23878/2013).
В п. 3.1.1 Методических рекомендаций также говорится, что излишне уплаченная сумма рассчитывается программными средствами по каждому КБК на основании данных деклараций, данных налоговых проверок, данных ввода расчетных документов и данных по зачетам и возвратам.
Как видим, до момента представления налоговым агентом налоговой декларации по НДС по итогам налогового периода (либо уточненной налоговой декларации) и проведения ее камеральной проверки у налогового органа нет возможности выявить (подтвердить) факт излишней уплаты налога (ст. 88, п. 5 ст. 174 НК РФ). Обращаем внимание, что в декларации должна быть указана верная сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, т.е. фактически исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика (п. 1 ст. 80, п. 2 ст. 161 НК РФ).
Учитывая изложенное, возврат налоговому агенту сумм излишне уплаченного налога возможен не ранее представления налоговым агентом декларации по НДС за соответствующий период и окончания камеральной проверки этой декларации. Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогового агента в течение 1 месяца со дня получения налоговым органом такого заявления, но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки налоговой декларации по соответствующему налоговому периоду либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам ст. 88 НК РФ. Данная позиция подтверждается п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 и разъяснениями в письме Минфина России от 09.11.2016 N 03-02-08/65564.

К сведению:
Об ином порядке возврата денежных средств, перечисленных организаций в бюджет сверх удержанного у налогоплательщика налога, можно говорить только в случае квалификации их в качестве ошибочно перечисленных сумм. Ведь в соответствии со ст. 78 НК РФ с заявлением о возврате излишне уплаченного налога могут обратиться либо налогоплательщик, либо налоговый агент (смотрите, например, постановление ФАС Центрального округа от 09.04.2012 N Ф10-387/12 по делу N А23-2072/2011). Если исходить из того, что излишне уплаченные организацией суммы, предварительно не удержанные у налогоплательщика - иностранного продавца, не являются налогом, то при их перечислении организация не являлась налоговым агентом. Соответственно, в отношении таких сумм, не являющихся налоговым платежом, правила, установленные НК РФ (включая сроки возврата), не могут быть применимы. В таком случае возврат ошибочно перечисленных денежных средств может быть произведен в соответствии с правилами главы 60 ГК РФ как неосновательное обогащение. Косвенно такое мнение подтверждается постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2012 N 09АП-25592/12.
В то же время положения Главы 21 НК РФ (в отличие, например, от п. 9 ст. 226 НК РФ) не содержат запрета на уплату налоговым агентом НДС, предварительно не удержанного у налогоплательщика (т.е. за счет собственных средств). Что позволяет относить уплаченные таким образом суммы к налоговому платежу. Подобный вывод можно сделать из постановления Президиума ВАС РФ от 18.05.2010 N 16907/09. Смотрите также постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.05.2014 N 09АП-11403/14.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Ведение налоговым органом карточек расчетов с бюджетом налогоплательщиков;
- Энциклопедия решений. Порядок зачета (возврата) налоговым органом излишне уплаченных сумм налога (пеней, штрафов) по заявлению налогоплательщика;
- Энциклопедия решений. Сверка расчетов с налоговым органом;
- Энциклопедия судебной практики. Зачет или возврат сумм излишне уплаченных налога, сбора, пеней, штрафа (ст. 78 пп. 1-7, 14 НК).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

30 декабря 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.