Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в I квартале налогового периода 2017 года, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале налогового периода 2016 года, независимо от изменений размеров налоговой ставки, которые произойдут с 01.01.2017.
Налогоплательщик не обязан представлять уточненную декларацию по налогу на прибыль за 9 месяцев 2016 года.

Обоснование позиции:
Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ).
Порядок исчисления налога на прибыль и авансовых платежей установлен ст. 286 НК РФ. Так, п. 2 ст. 286 НК РФ предусмотрено, что по итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено ст. 286 НК РФ, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном ст. 286 НК РФ.
Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в I квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода (абзац третий п. 2 ст. 286 НК РФ).
Налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения, если иное не предусмотрено п. 1 ст. 289 НК РФ, соответствующие налоговые декларации (далее также - Декларации) в порядке, определенном ст. 289 НК РФ (п. 1 ст. 289 НК РФ).
Налогоплательщики по итогам отчетного периода представляют Декларации упрощенной формы (п. 2 ст. 289 НК РФ).
Налогоплательщики (налоговые агенты) представляют Декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (п. 3 ст. 289 НК РФ).
На момент предоставления в рассматриваемой ситуации Декларации за 9 месяцев 2016 года действовал приказ ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@, которым была утверждена форма Декларации и порядок ее заполнения (далее - Порядок). Отметим, что декларации по новой форме, утвержденной приказом ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@, будут представляться налогоплательщиками за налоговый период 2016 года (письмо ФНС России от 21.12.2016 N СД-4-3/24514).
В Декларации за 9 месяцев 2016 года необходимо было указать сумму ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в I квартале следующего налогового периода. Сумма ежемесячных авансовых платежей за I квартал принимается равной сумме ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в IV квартале (кроме случаев, указанных в п. 4.3 Порядка) (п. 5.11 Порядка).
Действующая в настоящее время, а также на момент составления налогоплательщиком Декларации за 9 месяцев 2016 года редакция п. 1 ст. 284 НК РФ предусматривала, что налоговая ставка устанавливается в размере 20%, если иное не установлено ст. 284 НК РФ. При этом:
- сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2%, зачисляется в федеральный бюджет;
- сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 18%, зачисляется в бюджеты субъектов РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ в редакции Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 401-ФЗ) налоговая ставка устанавливается в размере 20%, если иное не установлено ст. 284 НК РФ. При этом:
- сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2% (3% в 2017-2020 годах), зачисляется в федеральный бюджет;
- сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 18% (17% в 2017-2020 годах), зачисляется в бюджеты субъектов РФ.
Текст Закона N 401-ФЗ опубликован на "Официальном интернет-портале правовой информации" (www.pravo.gov.ru) 30.10.2016. Поскольку налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ), внесенные Законом N 401-ФЗ в п. 1 ст. 284 НК РФ изменения вступают в силу с 01.01.2017 (п. 1 ст. 5 НК РФ, пп. "а" п. 26 ст. 2, ч. 5 ст. 13 Закона N 401-ФЗ).
Следует учитывать, что установленный п. 2 ст. 286 НК РФ порядок определения суммы ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в I квартале текущего налогового периода, предусматривает, что эта сумма определяется в качестве фиксированной суммы, равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода.
При этом нормы НК РФ, а также Закона N 401-ФЗ не предусматривают необходимости корректировки исчисленных описанным выше способом сумм ежемесячных авансовых платежей в случаях изменения налоговой ставки.
В настоящее время нам не удалось обнаружить разъяснений уполномоченных органов, связанных с изменением налоговых ставок по налогу на прибыль в 2017 году в связи со вступлением в силу Закона N 401-ФЗ. Полагаем, что они могут появиться в ближайшее время.
Однако целесообразно отметить, что применительно к изменениям налоговых ставок по налогу на прибыль, произошедшим 01.01.2009 (уменьшение ставки с 24% до 20%), в письме ФНС России от 19.01.2009 N ШС-22-3/33 было разъяснено, что законодательством о налогах и сборах не предусмотрен пересчет исчисленных в предусмотренном п. 2 ст. 286 НК РФ порядке сумм ежемесячных авансовых платежей за I квартал в случаях изменения размера налоговой ставки с 1 января текущего налогового периода, а сумма ежемесячного авансового платежа за I квартал 2009 года принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, исчисленного по налоговой ставке, действовавшей в 2008 году, и отраженного по строкам 290-310 Листа 02 Декларации за 9 месяцев 2008 года (смотрите также письма Минфина России от 16.02.2009 N 03-03-06/1/67, от 26.03.2009 N 03-03-06/2/63). Об этом было сказано также в материалах региональных налоговых органов (Информация УФНС России по Курской области "Изменен размер ставки налога на прибыль организаций" (журнал "Курские ведомости", март 2009 г., N 3), Разъяснения Управления ФНС России по Брянской области от 01.07.2011 "О порядке расчета сумм ежемесячных авансовых платежей налога на прибыль организаций на 1 квартал 2009 года", Разъяснения УФНС России по Самарской области от 30.01.2009 по налогу на прибыль, Вопрос: С 1 января 2009 года установлена налоговая ставка налога на прибыль организаций в размере 20%. Каков в связи с этим порядок расчета суммы ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале 2009 года? ("Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", N 5, май 2009 г.)).
Подход о том, что изменение налоговой ставки не влияет на размер ежемесячных авансовых платежей, уплачиваемых в федеральный бюджет в I квартале, представители Минфина России и ФНС России занимали и в отношении изменений ставки налога на прибыль, произошедших с 01.01.2005 (письма Минфина России от 23.12.2004 N 03-03-01-04/1/186, ФНС России от 16.12.2004 N 02-0-10/01/7). Схожий подход был озвучен и для ранее происходивших изменений ставок по налогу на прибыль представителями МНС России в письмах от 26.12.2003 N ВГ-6-02/1372 (смотрите также Разъяснения Управления МНС России по Краснодарскому краю "Об уплате налога на прибыль в 2004 году"), от 18.12.2002 N ВГ-6-02/1962@ (перераспределение ставки между бюджетами).
На наш взгляд, логика приведенных выше разъяснений справедлива и для рассматриваемой ситуации, поскольку иного порядка определения сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в I квартале налогового периода 2017 года, кроме как в сумме, равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале налогового периода 2016 года, законодательство не предусматривает.
С учетом изложенного выше мы полагаем, что сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в I квартале налогового периода 2017 года, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале налогового периода 2016 года, независимо от изменений размеров налоговой ставки, которые произойдут с 01.01.2017. В таком случае у налогоплательщика не может возникнуть и обязанности по представлению уточненной Декларации за 9 месяцев 2016 года.
При заполнении Декларации за I квартал 2017 года по новой форме, утвержденной приказом ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@, организация будет исчислять авансовый платеж за отчетный период (первый квартал) по новым ставкам. Уплаченные по старым ставкам ежемесячные авансовые платежи подлежат зачету в счет уплаты авансового платежа по итогам I квартала (абзац пятый п. 1 ст. 287 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

29 декабря 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.