Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При выставлении корректировочного счета-фактуры составление товарной накладной не требуется. Корректировочный счет-фактура составляется при условии согласия покупателя с изменением стоимости отгруженных товаров, что может подтверждаться соглашением, актом и иными документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота.
В бухгалтерском учете на дату согласования сторонами новой цены реализованных товаров производятся записи по корректировке тех счетов, которые были использованы при отгрузке, на основании бухгалтерской справки.

Обоснование вывода:
Согласно абзацу 3 п. 3 ст. 168 НК РФ продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру при изменении стоимости, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. Корректировочный счет-фактура выставляется не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ.
Статья 172 НК РФ определяет порядок предоставления налоговых вычетов. В частности, п. 10 ст. 172 НК РФ уточняет, что при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), налоговый вычет предоставляется на основании корректировочного счета-фактуры при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на такое изменение. То есть необходимым условием для составления корректировочного счета-фактуры является согласие покупателя, подтвержденное первичным документом (письмо ФНС России от 28.09.2011 N ЕД-4-3/15927@ "О применении корректировочного счета-фактуры").
В соответствии с п. 4 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) и п. 15 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения хозяйственной операции. При этом в первичные документы, за исключением кассовых и банковских, по согласованию с участниками хозяйственных операций, возможно внесение исправлений.
Однако исправление первичных документов возможно только при обнаружении ошибки (смотрите раздел 4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР 29.07.1983 N 105).
Товарная накладная (форма ТОРГ-12) является первичным документом, подтверждающим факт продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации (постановление Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций"). При изменении цены, уточнения количества отгруженных товаров, согласованного с покупателем (условиям, при которых выставляется корректировочный счет-фактура), ошибки, по нашему мнению, не происходит. Таким образом, не требуется вносить исправления в товарную накладную. Также нет оснований и для составления новой товарной накладной, поскольку нет продажи (отпуска) товаров.
Вместе с тем составление корректировочных первичных документов законодательством о бухгалтерском учете и нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету также не предусмотрено.
Учитывая, что товарная накладная служит для подтверждения факта отгрузки и не может служить документом, подтверждающим согласие покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, изменение установленной соглашением сторон цены договора оформляется в соответствии с обычаями делового оборота (кредит-нотами, авизо и другое) (смотрите, например, письмо Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302). Такое оформление не предусматривает обязанности корректировки первичных документов по операциям по сделке в этом случае (смотрите письмо ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63).
В данном случае именно составленное сторонами соглашение об изменении цены, акт, кредит-нота или другой соответствующий документ будет служить основанием для выставления корректировочного счета-фактуры и составления первичного документа - бухгалтерской справки (расчета), на основании которой производятся записи в бухгалтерском учете налогоплательщика. При этом следует учитывать требования п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ о содержании первичными документами обязательных реквизитов.
В регистрах бухгалтерского учета хозяйственные операции должны отражаться в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета (п. 2 ст. 10 Закона N 129-ФЗ).
Следовательно, при изменении цены на отгруженные товары отражение операций по счетам бухгалтерского учета осуществляется на дату произведенных изменений. Так как корреспонденция счетов не нарушена, изменились только суммы, исправительные записи делаются либо методом красного сторно либо дополнительными проводками (в зависимости от того, в какую сторону произошло изменение стоимости).
При этом проводки могут быть следующими (прочие операции, осуществляемые при реализации, не рассматриваем):
На дату отгрузки товаров:
Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка"
- определена выручка при отгрузке товаров;
Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС с отгрузки.
На дату согласования новой цены:
1. В случае, если произошло уменьшение стоимости отгруженных товаров:
Сторно Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка"
- отражена сумма корректировки выручки;
Сторно Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- отражена сумма корректировки налога на добавленную стоимость с реализации (сумма будет соответствовать отраженной в корректировочном счете-фактуре и подлежащей вычету);
2. В случае, если произошло увеличение стоимости отгруженных товаров:
Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка"
- доначислена выручка от продажи;
Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- доначислен налог на добавленную стоимость с реализации (сумма будет соответствовать отраженной в корректировочном счете-фактуре и подлежащей к доплате).
В данном случае обращаем Ваше внимание, что изменение в сторону увеличения стоимости (без учета налога) отгруженных товаров учитывается при определении налогоплательщиком налоговой базы за налоговый период, в котором осуществлена отгрузка соответствующих товаров (п. 10 ст. 154 НК РФ). Это приводит к необходимости представления корректирующей налоговой декларации по НДС за период, в котором были отгружены товары.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга

23 декабря 2011 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.