Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организация-арендатор в рассматриваемой ситуации вправе включить затраты на ремонт помещения цеха при определении налоговой базы по налогу на прибыль в состав прочих расходов единовременно на дату подписания акта о выполнении работ.
В бухгалтерском учете указанные затраты по ремонту помещения цеха будут отражаться по дебету счетов учета затрат на производство в корреспонденции с кредитом счета расчётов с организацией-подрядчиком.

Обоснование позиции:
Пунктом 2 ст. 616 ГК РФ определено, что арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

Налог на прибыль организаций

Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ).
Так, в составе прочих расходов могут быть учтены и произведенные налогоплательщиком расходы на ремонт основных средств, которые признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат, что справедливо и для расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено (п.п. 1, 2 ст. 260 НК РФ)*(1) (при условии удовлетворения осуществленных затрат критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть если они обоснованы (экономически оправданы), документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода).
Минфин России в письме от 22.04.2010 N 03-03-06/1/289 указал, что в случае, если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на ремонт согласно ст. 260 НК РФ, при условии их экономической обоснованности и документального подтверждения.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль не имеет значения вид произведенного ремонта (текущий, средний или капитальный) и способ его осуществления (хозяйственный или подрядный) (письмо Минфина России от 03.11.2006 N 03-03-04/1/718).
При этом стоимость ремонтных работ, выполненных по договору подряда, включается в прочие расходы на дату подписания акта о выполнении работ (п.п. 2 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 260, п.п. 2-5 ст. 272 НК РФ).
Определение понятия "ремонт", как капитальный, так и текущий, НК РФ не содержит. Статьей 260 НК РФ лишь предусмотрено, что расходы на ремонт амортизируемого имущества учитываются для целей налогообложения в составе прочих расходов в том числе арендатором, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.
Таким образом, для правильной интерпретации ремонтных работ следует обратиться к другим нормативно-правовым актам.
Согласно п. 16 письма Госкомстата России от 09.04.2001 N МС-1-23/1480, п. 3.1 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000 (утверждено постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279) под расходами на проведение ремонта (текущего, среднего и капитального) подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов ОС (их отдельных частей и конструкций) в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, которые не приводят к улучшению первоначальных характеристик основных средств.
В вышеприведённом письме от 22.04.2010 N 03-03-06/1/289 Минфин России также указал, что при разграничении модернизации и ремонта основных средств определяющее значение имеет изменение технологического или служебного назначения оборудования или приобретение им других новых качеств. При этом стоимость проведения работ, в соответствии с главой 25 НК РФ, не является критерием для такого разграничения.
В постановлении ФАС Центрального округа от 23.09.2010 по делу N А62-705/2010 говорится, что основной целью ремонтных работ является устранение неисправностей, наличие которых делает невозможной (опасной) саму эксплуатацию объекта основных средств. По сути, к ремонтным относятся такие виды работ, которые не улучшают (не повышают) технические показатели объекта. Подобные выводы содержатся в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 22.10.2012 N Ф01-4565/12, ФАС Северо-Кавказского округа от 24.06.2011 N А53-18544/2010, ФАС Московского округа от 08.06.2011 N КА-А40/5373-11, от 11.05.2010 N КА-А40/3807-10-2, ФАС Северо-Западного округа от 30.08.2010 N А56-35754/2009 и др.
Необходимо отметить, что любые преобразования имущества, которые нельзя классифицировать как текущий или капитальный ремонт, могут быть признаны контролирующими органами в качестве неотделимых улучшений (смотрите постановление ФАС Центрального округа от 23.09.2010 по делу N А62-705/2010)*(2).
При этом капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом. В связи с этим указанные вложения не могут быть признаны для целей налогообложения прибыли в виде расходов единовременно, а подлежат амортизации (абзац пятый п. 1 ст. 256, абзацы четвертый-шестой п. 1 ст. 258 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации остекление проводится в помещении цеха, в котором такое остекление имело место и ранее. В процессе остекления старые окна должны быть демонтированы, что говорит об их замене. По нашему мнению, указанные в вопросе работы по остеклению не свидетельствуют о проведенном дооборудовании, достройке или модернизации здания (помещения).
Таким образом, полагаем, что организация-арендатор в рассматриваемой ситуации вправе включить расходы на ремонт окон в состав прочих расходов единовременно на дату подписания акта о выполнении работ.
Из постановления ФАС Волго-Вятского округа от 21.08.2009 по делу N А82-5539/2008-19 следует, что организации, осуществившей схожие по сути затраты, следует располагать доказательствами, что объекты вложений требовали ремонта, в частности, об этом должна свидетельствовать дефектная ведомость, а в результате выполненных работ были восстановлены эксплуатационные качества помещений.
В постановлении ФАС Центрального округа от 23.09.2010 по делу N А62-705/2010 отмечается, что в связи с необходимостью проведения ремонта общество заключило с ООО "П" (подрядчик) договоры подряда. Исследовав представленные договоры подряда, дополнительное соглашение к договору подряда, дефектные ведомости, акты о приемке работ, справки о стоимости выполненных работ и затрат, акт о приемке законченных капитальным ремонтом элементов здания, сметы, в которых содержится информация об обнаруженных дефектах, неисправностях, необходимых мерах для их устранения, стоимости работ, суд пришел к обоснованному выводу о том, что Обществом был произведен ремонт помещений.
Полагаем, что при наличии подтверждающих документов (дефектной ведомости, сметы на проведение ремонта, акта выполненных работ и др.) организация при необходимости сможет доказать, что работы, выполненные подрядной организацией в помещении цеха, относятся именно к ремонту.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете по общему правилу в соответствии с п. 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходы на ремонт основных средств включаются в расходы по обычным видам деятельности, если основные средства используются для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг*(3). Такие расходы отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся (п. 27 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01)).
Согласно п. 67 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, затраты, производимые при ремонте объекта ОС, отражаются на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по ремонту и других расходов.
В рассматриваемой ситуации на дату принятия выполненных работ (оказанных услуг) организация-заказчик вправе признать расходы по обычным видам деятельности в размере задолженности за выполненные работы (оказанные услуги), которая определяется исходя из договорной стоимости выполненных работ (оказанных услуг) (без учета НДС) (п.п. 5, 6, 6.1, 16 ПБУ 10/99).
При этом в бухгалтерском учете счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" кредитуется на договорную стоимость выполненных работ (оказанных услуг) (без учета НДС) (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция)). В свою очередь, в соответствии с Инструкцией для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах НДС по приобретенным ценностям, а также работам и услугам предназначен счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (смотрите письмо Минфина России от 12.04.2013 N 07-01-06/12203).
Таким образом, затраты по ремонту цеха в бухгалтерском учете организации-арендатора будут отражаться следующими записями.
На дату подписания акта выполненных работ:
Дебет 20 (25, 26, 44...) Кредит 60
- отражены затраты на ремонт арендованного ОС;
Дебет 19 Кредит 60
- отражен НДС со стоимости подрядных работ.
На дату получения счет-фактура организации-подрядчика (п. 1, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ):
Дебет 68, субсчёт "Расчеты по НДС" Кредит 19
- НДС принят к вычету.
Согласно мнению контролирующих органов для признания расходов в бухгалтерском учете организации в рассматриваемой ситуации необходимо иметь, в частности, договор на выполнение ремонтных работ, акт приема-передачи выполненных работ, платежные поручения, справку о стоимости выполненных работ (смотрите также письма Минфина России от 06.03.2007 N 03-03-06/1/149, УФНС России по г. Москве от 20.02.2008 N 20-12/015951).

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Расходы на ремонт основных средств при налогообложении прибыли.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

12 января 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Если организация создает резерв на ремонт ОС для целей налогообложения прибыли в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ, расходы на ремонт списываются за счет резерва.
*(2) Нормы главы 25 НК РФ не дают четкого определения понятию капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованных основных средств. Из материалов правоприменительной практики следует, что под таковыми следует понимать неотделимые улучшения арендованного имущества, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением (смотрите, например, письма Минфина России от 09.09.2013 N 03-11-06/2/36986, от 12.10.2011 N 03-03-06/1/663, от 25.01.2010 N 03-03-06/1/19, постановление АС Волго-Вятского округа от 25.11.2015 N Ф01-4241/15 по делу N А38-4098/2014).
В целях главы 25 НК РФ к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные, в частности, изменением служебного назначения здания, сооружения или иного объекта амортизируемых ОС, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
К реконструкции относится переустройство существующих объектов ОС, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей ОС или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
*(3) В свою очередь, расходы на модернизацию или реконструкцию объекта основных средств в бухгалтерском учете (п. 14, п. 27 ПБУ 6/01) относятся на увеличение первоначальной стоимости этих объектов, если в результате реконструкции или модернизации произошло улучшение их нормативных показателей функционирования.