Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации организации-подрядчику в связи с отказом заказчика от договора не следует вносить изменений (исправлений) в бухгалтерский учет, а также в расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль и НДС прошлых периодов и, соответственно, представлять уточненные налоговые декларации. Операции, связанные с расторжением договора подряда, необходимо отразить в налоговом и бухгалтерском учете в периоде такого расторжения. Так, суммы, признанные по претензии заказчика, а также прямые расходы, относящиеся к непринятому заказчиком этапу работ, подрядчику следует включить в состав прочих расходов в бухгалтерском учете и внереализационных расходов - в налоговом.
НДС, ранее исчисленный при реализации выполненных работ, подрядчик вправе принять к вычету в периоде отражения в учете операций, связанных с расторжением договора. При этом он не лишен права и на вычет "входного" НДС, относящегося к этапам работ, которые на момент расторжения договора не приняты заказчиком.

Обоснование позиции:

Гражданско-правовые аспекты

По договору подряда на выполнение проектных и изыскательских работ подрядчик (проектировщик, изыскатель) обязуется по заданию заказчика разработать техническую документацию и (или) выполнить изыскательские работы, а заказчик обязуется принять и оплатить их результат (ст. 758 ГК РФ).
Согласно ст. 761 ГК РФ подрядчик по договору подряда на выполнение проектных и изыскательских работ несет ответственность за ненадлежащее составление технической документации и выполнение изыскательских работ, включая недостатки, обнаруженные впоследствии в ходе строительства, а также в процессе эксплуатации объекта, созданного на основе технической документации и данных изыскательских работ. При обнаружении недостатков в технической документации или в изыскательских работах подрядчик по требованию заказчика обязан безвозмездно переделать техническую документацию и соответственно произвести необходимые дополнительные изыскательские работы, а также возместить заказчику причиненные убытки, если законом или договором подряда на выполнение проектных и изыскательских работ не установлено иное.
К договору подряда на выполнение проектных и изыскательских работ применяются общие положения ГК РФ о подряде, если иное не установлено правилами ГК РФ об этом виде договора (п. 2 ст. 702 ГК РФ).
На основании п. 3 ст. 715 ГК РФ, если во время выполнения работы станет очевидным, что она не будет выполнена надлежащим образом, заказчик вправе назначить подрядчику разумный срок для устранения недостатков и при неисполнении подрядчиком в назначенный срок этого требования отказаться от договора подряда либо поручить исправление работ другому лицу за счет подрядчика, а также потребовать возмещения убытков.
Если отступления в работе от условий договора подряда или иные недостатки результата работы в установленный заказчиком разумный срок не были устранены либо являются существенными и неустранимыми, заказчик вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения причиненных убытков (п. 3 ст. 723 ГК РФ).
Односторонний отказ от исполнения договора, когда он допускается законом, влечет те же правовые последствия, что и расторжение договора (п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 06.06.2014 N 35).
Согласно п. 2 ст. 453 ГК РФ при расторжении договора обязательства сторон прекращаются, если иное не предусмотрено законом, договором или не вытекает из существа обязательства.
Таким образом, односторонний отказ заказчика от исполнения договора подряда по общему правилу влечет за собой прекращение у него обязанности по приемке результата работ и их оплате.

Корректировка налоговых обязательств и уточненные налоговые декларации

Нормы глав 21, 25 НК РФ не содержат положений, обязывающих налогоплательщиков-подрядчиков корректировать налоговую базу, определенную по выполненным в предыдущих налоговых периодах работам и сумму начисленных НДС и налога на прибыль в случае признания в текущем периоде указанных работ невыполненными (выполненными ненадлежащим образом) и расторжения договора. В то же время обязанность по корректировке налоговой базы и суммы налогов за предыдущие налоговые периоды возлагается на налогоплательщиков нормами п. 1 ст. 54 НК РФ в случае обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, повлекших за собой недоплату налогов за соответствующие налоговые периоды.
В НК РФ не дается определения ошибки (искажения). Из разъяснений Минфина России следует, что на основании п. 1 ст. 11 НК РФ для раскрытия понятия "ошибка" следует руководствоваться положениями ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (деле - ПБУ 22/2010) (смотрите, например, письма Минфина России от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034, от 04.11.2014 N 03-03-06/1/62348, от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299, от 13.08.2012 N 03-03-06/1/408). Так, п. 2 ПБУ 22/2010 установлено, что ошибкой признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации. При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Кроме того, из норм ст. 313 НК РФ следует, что основанием для ведения налогового учета являются первичные учетные документы.
Как указано в п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148, по смыслу ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций.
Таким образом, полагаем, что в периоде подписания сторонами актов приемки-сдачи выполненных этапов работ организация-подрядчик правомерно сформировала налоговую базу по НДС и налогу на прибыль (пп. 1 п. 1 ст. 167, п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ) и исчислила соответствующие суммы налогов. При этом из условий анализируемой ситуации не следует, что организацией были неправомерно применены налоговые вычеты или признаны расходы, связанные с выполнением работ. Следовательно, факты наличия в данном случае ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы по НДС и налогу на прибыль прошлых периодов, равно как и в исчислении сумм указанных налогов, подлежащих уплате, по нашему мнению, отсутствуют.
Приведенные обстоятельства свидетельствуют об отсутствии у организации-подрядчика в рассматриваемой ситуации обязанности по корректировке налоговых обязательств прошлых налоговых периодов, а также по формированию и представлению в налоговый орган уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль и НДС (п. 1 ст. 81 НК РФ). Соответственно, последствия расторжения договора подряда должны учитываться при расчете налоговых обязательств подрядчика в том налоговом периоде, к которому относится данный факт.
Данная позиция косвенно подтверждается выводами, содержащимися, например, в письмах Минфина России от 25.07.2016 N 03-03-06/1/43372, от 23.03.2012 N 03-07-11/79, от 16.06.2011 N 03-03-06/1/351, от 03.06.2010 N 03-03-06/1/378, УФНС России по г. Москве от 23.12.2011 N 16-15/124436@, из которых следует, что расторжение договора следует рассматривать как самостоятельную хозяйственную операцию, а связанные с таким расторжением доходы и расходы продавца необходимо отразить в налоговом учете в периоде, в котором договор считается прекращенным (смотрите также постановления Третьего арбитражного апелляционного суда от 12.07.2016 N 03АП-3300/16, постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.08.2016 N 17АП-9484/16).

Налог на прибыль организаций

Глава 25 НК РФ не содержит прямых указаний на то, как отражать в налоговом учете операции, связанные с отказом заказчика от частично исполненного договора, в связи с чем при этом следует руководствоваться общими нормами.
Так, в составе внереализационных расходов при формировании налогооблагаемой прибыли могут быть учтены признанные должником штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных или долговых обязательств, расходы на возмещение причиненного ущерба (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ), а также убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ). Если руководствоваться позицией, выраженной в письмах Минфина России от 23.03.2012 N 03-07-11/79, от 16.06.2011 N 03-03-06/1/351, от 03.06.2010 N 03-03-06/1/378, УФНС России по г. Москве от 23.12.2011 N 16-15/124436@, то подлежащие в данном случае возврату заказчику денежные средства следует учесть именно на основании последней нормы в периоде одностороннего отказа заказчика от договора (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Для документального подтверждения этой операции необходимо наличие письменной претензии заказчика и уведомления об отказе заказчика от обязанностей по договору.
Прямые расходы, относящиеся к этапам работ, которые на момент расторжения договора еще не приняты заказчиком (акты не подписаны), могут быть учтены на основании пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ как затраты на аннулированные производственные заказы. Данные расходы учитываются на основании акта налогоплательщика, утвержденного руководителем организации или уполномоченным им лицом. При этом сумма расходов по такому акту должна иметь надлежащее документальное подтверждение (смотрите, например, письма Минфина России от 29.03.2012 N 03-03-06/1/163, от 14.11.2011 N 03-03-06/1/754).
Напоминаем, что под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором) (п. 1 ст. 252 НК РФ).
С учетом ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" расходы следует подтверждать первичными учетными документами, удовлетворяющими требованиям указанной статьи (смотрите также ст. 313 НК РФ).

НДС

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
Абзацем первым п. 5 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные подрядчиком заказчику и уплаченные подрядчиком в бюджет при выполнении работ, в случае отказа от этих работ.
Указанные вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с отказом от работ, но не позднее одного года с момента отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации в связи с отказом заказчика от работ, выполненных в прошлых налоговых периодах, организация-подрядчик вправе предъявить к вычету суммы НДС, предъявленные заказчику и уплаченные ею в бюджет при реализации результатов работ, после внесения соответствующих корректировок в учет.
По нашему мнению, организация в рассматриваемой ситуации вправе предъявить указанную сумму НДС к вычету на основании собственных счетов-фактур, ранее зарегистрированных в книгах продаж при реализации результатов работ, посредством их регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговый вычет в соответствии с п. 4 ст. 172 НК РФ. Такая позиция подтверждается разъяснениями уполномоченных органов (смотрите, например, письма Минфина РФ от 19.03.2013 N 03-07-15/8473, ФНС России от 14.05.2013 N ЕД-4-3/8562@, п. 2 письма ФНС России от 11.04.2012 N ЕД-4-3/6103@).
В отношении "входного" НДС, относящегося к этапам работ, которые на момент расторжения договора еще не приняты заказчиком, отметим следующее.
Товары (работы, услуги), приобретенные для выполнения анализируемых работ, изначально предполагалось использовать в деятельности, облагаемой НДС. Поэтому считаем, что при наличии правильно оформленных счетов-фактур и первичных учетных документов предъявленный продавцами (поставщиками, исполнителями) НДС организация-подрядчик имеет право заявить к вычету после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 1 ст. 169 НК РФ).
Отметим также, что положения главы 21 НК РФ, в частности п. 3 ст. 170 НК РФ, не обязывают организацию-подрядчика восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету, в связи с отказом заказчика от договора (дополнительно смотрите решения ВАС РФ от 19.05.2011 N ВАС-3943/11, от 23.10.2006 N 10652/06, письма ФНС России от 17.06.2015 N ГД-4-3/10451@, от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@, Минфина России от 23.08.2013 N 03-07-11/34617).

Бухгалтерский учет

Как уже отмечалось, сам по себе факт отказа заказчика от договора является новым обстоятельством и не приводит к возникновению ошибок в бухгалтерском учете подрядчика в прошлых периодах (п. 2 ПБУ 22/2010).
По нашему мнению, в периоде получения от заказчика претензии и уведомления об отказе от договора организации-подрядчику необходимо признать в бухгалтерском учете прочий расход в размере суммы оплаты за некачественно выполненные работы, а также иных убытков, подлежащих возмещению заказчику и признанных организацией (п.п. 2, 4, 12, 16, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации", далее - ПБУ 10/99), что отражается на счетах бухгалтерского учета следующим образом (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н):
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям".
Накопленные расходы по этапам работ, не принятым заказчиком на момент расторжения договора, по нашему мнению, также следует отнести на прочие расходы в периоде отказа заказчика от договора:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 20.
Принятие к вычету НДС в связи с расторжением договора может быть отражено в бухгалтерском учете следующей проводкой:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы".

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

12 января 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.