Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (п. 1 ст. 740 ГК РФ).
Договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ. Правила о договоре строительного подряда применяются также к работам по капитальному ремонту зданий и сооружений, если иное не предусмотрено договором (п. 2 ст. 740 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 745 ГК РФ в общем случае обязанность по обеспечению строительства материалами, в том числе деталями и конструкциями, или оборудованием несет подрядчик.
Стоимость материалов, деталей и конструкций, а также стоимость оборудования, монтируемого подрядчиком на возводимом объекте, включаются в смету, определяющую цену подрядных работ (п. 3 ст. 709, п. 1 ст. 743 ГК РФ).
При этом договором может быть предусмотрено, что обеспечение строительства в целом или в определенной части осуществляет заказчик (п. 1 ст. 745 ГК РФ).
В таком случае заказчик сам приобретает необходимые материальные ценности и передает их подрядчику для проведения работ.
Общие положения о подряде (ст.ст. 702-729 параграфа 1 главы 37 ГК РФ) применяются к отдельным видам договора подряда (в том числе к договору строительного подряда), если иное не установлено правилами ГК РФ об этих видах договоров.
На основании п. 1 ст. 713 ГК РФ подрядчик обязан использовать предоставленный заказчиком материал экономно и расчетливо, после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала.
На практике зачастую вместо закрепленного в ГК РФ правового определения "использование материалов заказчика" употребляют термины "использование давальческого материала" или "переработка давальческого сырья", установленные в п. 156 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания).
Право собственности на продукцию, изготовленную из давальческого сырья, возникает не у переработчика (подрядчика), а у заказчика (п. 1 ст. 220, п. 2 ст. 703 ГК РФ). Согласно п. 2 ст. 220 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, собственник материалов (заказчик), приобретший право собственности на изготовленную из них вещь, обязан возместить стоимость переработки осуществившему ее лицу.

Бухгалтерский учет

Если подрядчик осуществляет работы с использованием своих материалов, то обособленно заказчик работ у себя их не учитывает. Стоимость таких материалов включается подрядчиком в стоимость выполненных работ.
Поэтому, если подрядчик выполняет работы по реконструкции, модернизации, техническому перевооружению арендованного здания, то такие работы формируют первоначальную стоимость капитальных вложений в арендованные объекты ОС (п.п. 7, 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", далее - ПБУ 6/01, дополнительно смотрите письма Минфина России от 09.09.2013 N 03-11-06/2/36986, от 19.07.2012 N 03-03-06/1/345, от 12.10.2011 N 03-03-06/1/663, от 25.01.2010 N 03-03-06/1/19), которые согласно абзацу 2 п. 5 ПБУ 6/01, п.п. 46, 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34 н, учитываются в составе основных средств организации (письма Минфина России от 17.09.2015 N 03-05-05-01/53344, от 01.04.2014 N 03-05-05-01/14322, от 19.02.2014 N 03-05-05-01/6958).
В этом случае учет стоимости выполненных подрядчиком работ (с учетом стоимости им приобретенных материалов) сопровождается записью:
Дебет 08 Кредит 60
- учтены работы по возведению неотделимых улучшений;
Дебет 19 Кредит 60
- учтен НДС по работам, предъявленный подрядчиком;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- НДС принят к вычету.
Если же подрядчиком выполняются работы по капитальному или текущему ремонту арендованного здания, то стоимость выполненных подрядчиком работ (с учетом стоимости его материалов) учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности на основании п.п. 7, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации":
Дебет 26 (44) Кредит 60
- отражена стоимость работ по ремонту;
Дебет 19 Кредит 60
- отражен НДС, предъявленный подрядчиком;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- НДС принят к вычету.
Если по условиям договора работы выполняются из материалов заказчика (давальческих материалов), то в стоимость ремонтных работ, выполненных подрядчиком, стоимость израсходованных давальческих материалов не включается.
В бухгалтерском учете организации заказчика необходимо отразить следующие записи:
Дебет 10, субсчет "Строительные материалы" Кредит 60
- приобретены материалы;
Дебет 07, Кредит 60
- приобретено оборудование;
Дебет 19 Кредит 60
- отражена сумма НДС по приобретенным материалам, оборудованию;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- предъявлен к вычету НДС по приобретенным материалам, оборудованию;
Дебет 60 Кредит 51
- стоимость материалов, оборудования оплачена поставщикам;
Дебет 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону" Кредит 10, субсчет "Строительные материалы"
- отражена стоимость материалов, переданных подрядчику для использования при производстве ремонта или реконструкции (п. 157 Методических указаний)*(1);
Дебет 08, Кредит 07
- оборудование передано подрядчику в монтаж на основании накладной;
Дебет 08, 26 (44) Кредит 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону"
- на основании подписанного двумя сторонами отчета об израсходованных в ходе ремонта материалах их стоимость включается в затраты на реконструкцию и (или) ремонт (в зависимости от того какие работы выполняются)*(2);
Дебет 08, 26 (44) Кредит 60
- учтена стоимость работ по реконструкции и (или) ремонту;
Дебет 19 Кредит 60
- отражена сумма НДС по выполненным работам;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- НДС по выполненным работам принят к вычету;
Дебет 60 Кредит 51
- оплачена стоимость выполненных работ;
Дебет 01 Кредит 08
- неотделимые улучшения включены в состав ОС;
Дебет 26 (44) Кредит 02
- начисление ежемесячно амортизации по неотделимым улучшениям (п. 17, 21 ПБУ 6/01).

НДС

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
По общему правилу суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, принимаются к вычету при одновременном соблюдении следующих условий:
- наличие счета-фактуры, выставленного продавцом товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- принятие на учет приобретенных товаров (работ, услуг) на основании соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).
Таким образом, НДС, предъявленный поставщиком строительных материалов, оборудования к установке, принимается к вычету после того, как материалы, оборудование будут оприходованы, и при наличии счета-фактуры поставщика, оформленного с соблюдением требований п.п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ. При этом не имеет значение, когда данные материалы, оборудование будут использованы для ремонта или реконструкции.
Отметим, что передача материалов подрядчику на давальческих условиях для проведения ремонтных работ не является реализацией, так как к подрядчику не переходит право собственности на материальные ценности и, соответственно, данная операция НДС не облагается (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 НК РФ, письма Минфина России от 29.01.2013 N 03-07-11/1594, от 17.03.2011 N 03-07-10/05).
По выполненным работам НДС принимается к вычету в том отчетном периоде, когда работы будут приняты на учет (на счетах 08, 26 или 44) и получен счет-фактура, выставленный подрядной организацией (дополнительно смотрите письма Минфина России от 21.11.2008 N 03-07-10/11, от 21.09.2007 N 03-07-10/20, ФНС России от 07.09.2009 N 3-1-11/708).

Налог на прибыль

В силу п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся, в частности, следующие затраты налогоплательщика:
- на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);
- на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Согласно п. 5 ст. 254 НК РФ сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков материально-производственных запасов, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких материально-производственных запасов должна соответствовать их оценке при списании. То есть, пока материалы не вовлечены в производство, их стоимость в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, не учитывается.
Если подрядчик использует давальческие материалы для производства ремонтных работ, то они учитываются в составе расходов в том периоде, в котором они будут использованы подрядчиком для выполнения работ, что будет подтверждено отчетом об использовании давальческих материалов (п. 2 ст. 272 НК РФ).
Если приобретенные организацией материалы используются подрядчиком для проведения работ по реконструкции арендованного здания, то расходы на их приобретение формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества в виде капитальных вложений в предоставленные в аренду объекты основных средств (ОС) в форме неотделимых улучшений (абзац 5 п. 1 ст. 256, абзац 4 п. 1 ст. 258, п. 1 ст. 257 НК РФ, письма Минфина России от 09.09.2013 N 03-11-06/2/36986, от 19.07.2012 N 03-03-06/1/345, от 12.10.2011 N 03-03-06/1/663, от 25.01.2010 N 03-03-06/1/19, постановление АС Волго-Вятского округа от 25.11.2015 N Ф01-4241/15 по делу N А38-4098/2014). Поэтому их стоимость будет учитываться для целей налогообложения прибыли через механизм амортизации (п. 5 ст. 270 НК РФ) после ввода неотделимых улучшений в эксплуатацию.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

20 января 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Материалы передаются подрядчику по накладной (может использоваться накладная по форме М-15, утвержденная постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а).
*(2) Форму отчета об использовании давальческих материалов, акта выполненных работ целесообразно установить по согласованию с подрядной организацией в качестве приложений к договору. Главное требование к таким документам - соблюдение требований ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Выполненные работы могут быть оформлены актом о приемке выполненных работ (форма N КС-2) и Справкой о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3), утвержденными постановлением Российского статистического агентства от 11.11.1999 N 100.
Если по условиям договора работы выполняются из материалов заказчика (давальческих материалов), то при составлении подрядчиком акта выполненных работ, например, по форме N КС-2 для отражения использованных давальческих материалов заполняется отдельный раздел "Материалы заказчика" с указанием их стоимости. В окончательную сумму акта стоимость израсходованных давальческих материалов не включается, а в документе делается запись "За минусом материалов заказчика".