Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. В целях бухгалтерского учета дебиторская задолженность ликвидированного должника списывается на финансовые результаты на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и признается прочим расходом. Часть дебиторской задолженности, которая выражена в долларах США, на дату ее списания пересчитывается в рубли. Возникшие курсовые разницы признаются прочими доходами (расходами). Бухгалтерские проводки по списанию дебиторской задолженности приведены в тексте ответа.
2. Дебиторская задолженность арендатора, ликвидированного 27.12.2016, должна быть учтена во внереализационных расходах организации в качестве безнадежного долга в 2016 году. При списании безнадежной дебиторской задолженности, выраженной в долларах США и подлежащей оплате в рублях, суммовых разниц в налоговом учете арендодателя не возникает.

Обоснование вывода:

Правовые аспекты

В соответствии со ст. 317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях (ст. 140 ГК РФ). При этом в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
Согласно п. 1 ст. 61 ГК РФ ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода в порядке универсального правопреемства его прав и обязанностей к другим лицам. В процессе ликвидации гражданским законодательством предусмотрен ряд процедур для удовлетворения требований кредиторов.
Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо прекратившим существование после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ (п. 9 ст. 63 ГК РФ, п. 6 ст. 22 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон N 129-ФЗ)).

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном п. 70 Положения N 34н.
При списании соответствующих сумм следует руководствоваться положениями ГК РФ (письмо Минфина России от 29.01.2008 N 07-05-06/18). Так, в силу ст. 419 ГК РФ нереальными ко взысканию признаются те долги, по которым обязательство прекращено в связи с ликвидацией организации.
Здесь обратим внимание, что в результате изменений, внесенных приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н в Положение N 34н, организации, начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 год, лишены права выбора создавать или не создавать резервы сомнительных долгов. На основании п. 70 Положения N 34н организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Вместе с тем, исходя из п. 77 Положения N 34н, нереальная ко взысканию дебиторская задолженность может быть списана не только за счет резерва сомнительных долгов, но и за счет финансовых результатов, если резерв в отношении данной задолженности не создавался.
Как мы поняли из вопроса, Ваша организация не формировала резерв по рассматриваемой дебиторской задолженности. Полагаем, что в данной ситуации (с учетом того, что должник уже ликвидирован) дебиторская задолженность может быть списана на финансовые результаты на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации. По результатам проведенной инвентаризации необходимо составить акт (может быть разработан на основе формы N ИНВ-17, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88*(1)).
В соответствии с п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, являются прочими расходами.
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о прочих расходах предусмотрен счет 91, субсчет "Прочие расходы".
В п. 14.3 ПБУ 10/99 указано, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.
Согласно заданному вопросу часть задолженности ликвидированного должника-арендатора учтена в бухгалтерском учете организации в долларах США.
Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), установлены ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2006).
Из п.п. 4 и 5 ПБУ 3/2006 следует, что стоимость средств в расчетах, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ. В случае, если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.
Пересчет стоимости средств в расчетах с юридическими лицами, выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации часть дебиторской задолженности, которая выражена в долларах США, необходимо на дату списания этой задолженности пересчитать в рубли по официальному курсу ЦБ РФ (или по курсу, установленному договором аренды, если он отличается от официального курса).
При пересчете дебиторской задолженности на дату ее списания в рубли может образоваться курсовая разница (положительная или отрицательная*(2)), которая подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (п.п. 11, 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации").
С учетом изложенного в рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете организации-кредитора могут иметь место следующие записи:
Дебет 62 (76) Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" (Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 62 (76))
- отражена положительная (отрицательная) курсовая разница по дебиторской задолженности на дату ее списания;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 62 (76)
- включена в состав прочих расходов сумма дебиторской задолженности ликвидированного должника (в сумме с учетом пересчета на дату списания).

Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
Как указано в п. 2 ст. 265 НК РФ, в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов.
В свою очередь, п. 2 ст. 266 НК РФ определено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются, в частности, долги перед налогоплательщиками, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие ликвидации организации (ст. 419 ГК РФ).
Соответственно, факт ликвидации контрагента-должника является основанием для отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как долга, нереального к взысканию.
Согласно разъяснениям Минфина России, изложенным в письме от 11.06.2013 N 03-03-06/1/21726, при наличии обстоятельств, установленных п. 2 ст. 266 НК РФ, налогоплательщик вправе признать безнадежной и списать в целях налогообложения прибыли всю сумму безнадежной дебиторской задолженности, включая сумму НДС.
В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ при методе начисления расходы в целях налогообложения признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. В п. 7 ст. 272 НК РФ для отдельных видов внереализационных расходов указаны даты, которые признаются датами осуществления этих расходов в целях налогового учета. Однако по такому виду внереализационных расходов, как суммы безнадежных долгов, конкретный порядок признания не установлен.
В письмах Минфина России от 05.10.2015 N 03-03-06/2/56751, от 11.09.2015 N 03-03-06/2/52390 отмечено, что датой признания задолженности безнадежной в случае ликвидации организации в установленном порядке является дата внесения записи в ЕГРЮЛ.
После внесения в ЕГРЮЛ записи об исключении из реестра юридического лица кредитор вправе признать задолженность безнадежной и включить эту сумму в состав расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Документальным подтверждением ликвидации организации-должника может служить выписка из ЕГРЮЛ, порядок получения которой установлен ст. 6 Закона N 129-ФЗ (письма Минфина России от 25.03.2016 N 03-03-06/1/16721, от 14.03.2014 N 03-03-06/1/11063, от 19.09.2012 N 03-03-06/1/487). При этом только лишь информация, размещенная на официальном сайте ФНС России о ликвидации организации-должника, не может использоваться в качестве единственного документального подтверждения расходов в виде суммы списанного безнадежного долга (письмо Минфина России от 15.02.2007 N 03-03-06/1/98).
Кроме того, необходимо иметь в наличии документы, подтверждающие факт возникновения дебиторской задолженности (в данном случае - договор аренды, акты оказанных услуг). Смотрите, например, письма Минфина России от 08.04.2013 N 03-03-06/1/11347, УФНС России по г. Москве от 13.04.2011 N 16-15/035618.1, от 22.03.2011 N 16-15/026842@.
По мнению специалистов Минфина России и налоговых органов, безнадежная к взысканию задолженность контрагента подлежит включению в состав внереализационных расходов именно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором должник был исключен из ЕГРЮЛ в связи с ликвидацией. Смотрите письма Минфина России от 22.06.2011 N 03-03-06/1/373, от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18, от 11.04.2008 N 03-03-06/1/276, УФНС России по г. Москве от 08.04.2008 N 20-12/034110.
Аналогичный подход прослеживается в ряде материалов судебной практики (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 21.05.2013 N Ф05-4592/13 по делу N А40-36607/12-107-180, от 10.04.2012 N Ф05-2726/12 по делу N А40-77879/11, ФАС Западно-Сибирского округа от 04.09.2012 N Ф04-5973/11 по делу N А45-725/2011, ФАС Уральского округа от 18.10.2011 N Ф09-6500/11 по делу N А47-8577/10, ФАС Уральского округа от 11.10.2010 N Ф09-8380/10-С3 по делу N А60-7847/2010-С6 (определением ВАС РФ от 08.02.2011 N ВАС-795/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).
В постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10 по делу N А56-4354/2009 сказано, что кредитор не вправе произвольно определять период отражения затрат, следовательно, неправомерно уменьшать прибыль года, следующего за ликвидацией партнера.
Из письма Минфина России от 06.04.2016 N 03-03-06/2/19410 (где было приведено постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10 по делу N А56-4354/2009) следует, что, если необходимые документы, подтверждающие правомерность признания задолженности безнадежной в соответствии с положениями ст. 266 НК РФ, получены в следующем отчетном налоговом периоде, налогоплательщик должен внести изменения в налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций того отчетного (налогового) периода, в котором возникла эта безнадежная задолженность.
Вместе с тем в арбитражной практике встречаются примеры судебных решений, где с учетом п. 1 ст. 54 НК РФ, принимая во внимание то, что списание дебиторской задолженности в более поздних налоговых периодах не может привести к недоимке, признано возможным списание дебиторской задолженности в более поздних периодах (например постановления Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2014 N 15АП-10489/14, ФАС Поволжского округа от 26.06.2013 N Ф06-3900/13).
В постановлении ФАС Московского округа от 31.07.2013 N Ф05-8193/13 указывается, что налоговое законодательство не запрещает списывать безнадежную задолженность в последующих налоговых периодах, когда налогоплательщик убедится, что долг безнадежен.
Аналогичное решение было принято в ситуации, когда сведения о ликвидации организаций-должников в проверяемом периоде не носили общеизвестный характер, а доказательства документального подтверждения того, что общество узнало о ликвидации организации-должников ранее, налоговый орган не представил (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15.06.2012 по делу N А63-3430/201). Смотрите также постановления ФАС Поволжского округа от 14.11.2012 по делу N А12-1796/2012, от 02.09.2008 по делу N А65-16652/2007 (определением ВАС РФ от 26.12.2008 N 16909/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Уральского округа от 11.05.2010 N Ф09-3393/10-С3 по делу N А07-16069/2009, от 28.04.2009 N Ф09-2475/09-С3 по делу N А76-12469/2008-41-283 (определением ВАС РФ от 27.08.2009 N 10644/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Московского округа от 11.03.2009 N КА-А40/1255-09, ФАС Центрального округа от 25.08.2008 по делу N А68-АП-47/12-06-2810/06-114/12.
Из неофициальных разъяснений государственного советника РФ 2-го класса Новоселова К.Н., опубликованных в журнале "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 8, август 2015 г., также следует, что организация вправе признать задолженность безнадежной на дату ликвидации контрагента. Однако если при составлении годовой декларации по налогу на прибыль организаций она не учла суммы такой дебиторской задолженности, при соблюдении условий, закрепленных в ст. 54 НК РФ, она имеет право произвести корректировку налоговой базы за предшествующий год в текущем периоде.
Исходя из приведенных судебных материалов, можно сделать вывод, что включение во внереализационные расходы суммы задолженности ликвидированного контрагента в более поздний период, чем период, в котором он был исключен из ЕГРЮЛ в связи с ликвидацией, само по себе несет риск возникновения налогового спора. Так, если, например, Ваша организация примет решение о списании безнадежной дебиторской задолженности в 2017 году, правомерность данной позиции с большой долей вероятности придется защищать в ходе судебного разбирательства, предсказать исход которого мы не можем.
Если следовать позиции официальных органов и судов, поддерживающих эту позицию, в рассматриваемом случае дебиторская задолженность арендатора, ликвидированного 27.12.2016, должна быть учтена в расходах организации в 2016 году. Такое решение представляется нам более безопасным для кредитора в плане налоговых рисков.
Поскольку в рассматриваемой ситуации часть задолженности ликвидированной организации выражена в долларах США, необходимо также учитывать следующее.
Пунктом 10 статьи 272 НК РФ установлено, что требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше. Если при пересчете выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением сторон, пересчет расходов, требований (обязательств) в соответствии с п. 10 статьи 272 НК РФ производится по такому курсу.
Минфин России и налоговые органы неоднократно разъясняли, что денежное обязательство, выраженное в иностранной валюте, но подлежащее оплате в российских рублях, следует рассматривать как обязательство, выраженное в условных единицах. При этом представители финансового ведомства опирались на положения ст. 317 ГК РФ, а также на п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70 (смотрите, например, письма Минфина России от 27.05.2013 N 03-03-06/1/18920, от 14.10.2009 N 03-03-06/1/662, от 02.04.2009 N 03-03-06/1/204, УФНС России по г. Москве от 22.12.2010 N 16-15/134822@, от 03.11.2010 N 16-15/115767@). Аналогичная позиция прослеживается и в материалах арбитражной практики (смотрите, например, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.11.2014 N 09АП-47104/14).
При этом в письме Минфина России от 25.03.2016 N 03-03-06/1/16801 даны следующие разъяснения. Дебиторская задолженность ликвидированного должника, выраженная в условных единицах, пересчитывается по официальному курсу, установленному ЦБ РФ, и включается в состав расходов в целях налогообложения на дату признания такой задолженности безнадежной, то есть на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации должника.
Возникшая курсовая разница относится к внереализационным доходам (расходам) налогоплательщика того отчетного (налогового) периода, в котором произошло включение безнадежного долга в состав расходов (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ).
Однако такие правила справедливы в случае, когда сделка с контрагентом, по которой возникла задолженность, заключена после 01.01.2015. В случае, когда сделка с контрагентом заключена до 01.01.2015 (как в рассматриваемом случае), следует руководствоваться нормами главы 25 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2015 (ч. 3 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ).
Следовательно, в рассматриваемой ситуации необходимо применять положения п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ, а также п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ (в редакции, действовавшей до 2015 года). Согласно положениям вышеназванных статей НК РФ внереализационными доходами (расходами) налогоплательщика признаются доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. Если дебиторская задолженность признана безнадежной, денежные средства в ее погашение не поступали, доходы (расходы) в виде суммовой разницы у налогоплательщика не возникают. Сумма указанной безнадежной дебиторской задолженности списывается в размере, сформированном в учете.
Таким образом, в Вашей ситуации при списании безнадежной дебиторской задолженности, выраженной в долларах США, суммовых разниц в налоговом учете арендодателя не возникает.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Учет расходов от списания дебиторской задолженности, нереальной к взысканию;
- Энциклопедия решений. Списание нереальной к взысканию (безнадежной) дебиторской задолженности при налогообложении прибыли.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

18 января 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). При разработке собственных первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.
*(2) Курсовая разница - разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода (п. 3 ПБУ 3/2006).