Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Кредитор вправе учитывать в целях налогообложения прибыли вознаграждение по договору факторинга, исчисленное в процентном выражении, в размере фактических затрат при условии подтверждения экономической обоснованности факторинга.
В рассматриваемом случае территория России не признается местом реализации услуг факторинга, поэтому комиссия Фактора не облагается НДС на территории России.
У Кредитора не возникает обязанностей налогового агента ни по НДС, ни по налогу на прибыль.
Бухгалтерские проводки приведены ниже.

Обоснование вывода:
В соответствии со ст. 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования (факторинга) финансовый агент передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.
Предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, может быть:
- денежное требование, срок платежа по которому уже наступил (существующее требование);
- право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем (будущее требование) (п. 1 ст. 826 ГК РФ).
По общему правилу об уступке денежного требования необходимо уведомить должника. В уведомлении должно быть определено подлежащее исполнению денежное требование, а также указан финансовый агент, которому должен быть произведен платеж (п. 1 ст. 830 ГК РФ). По просьбе должника финансовый агент обязан в разумный срок представить должнику доказательство того, что уступка денежного требования финансовому агенту действительно имела место. Если финансовый агент не выполнит эту обязанность, должник вправе произвести по данному требованию платеж клиенту во исполнение своего обязательства перед последним (п. 2 ст. 830 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Независимо от того, наступил ли срок оплаты по первоначальному договору купли-продажи, в любом случае в рамках договора факторинга имеет место уступка права требования, то есть переход права требования от клиента (Кредитора) к финансовому агенту (Фактору). Таким образом, в данной ситуации у Кредитора возникают две операции: реализация товара покупателю и уступка денежного требования фактору.
Выручка от продажи товаров признается организацией в составе доходов от обычных видов деятельности в размере договорной стоимости товаров на дату перехода права собственности на них к покупателю (п.п. 5, 6, 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", далее - ПБУ 9/99). Выручка от продажи товаров отражается на счете 90 "Продажи", субсчет "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно с кредита счета 41 "Товары" в дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж", списывается фактическая себестоимость товаров, которая является расходом по обычным видам деятельности (п.п. 5, 7, 9, 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации", далее - ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - Инструкция по применению Плана счетов).
При реализации товара проводятся следующие записи по счетам бухгалтерского учета:
Дебет 62, Кредит 90, субсчет "Выручка"
- отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж", Кредит 41
- списана себестоимость отгруженных товаров;
Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС с выручки от продажи товаров.
Согласно п. 7 ПБУ 9/99 поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, признаются прочими доходами. В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции, признаются прочими расходами.
Следовательно, поступления от переуступки денежного требования к покупателю товара признаются в бухгалтерском учете прочими доходами и отражаются по дебету счета 76 в корреспонденции со счетом 91, субсчет "Прочие доходы". А стоимость уступленного требования, равная сумме дебиторской задолженности за отгруженные товары, учитывается в составе прочих расходов Кредитора и списывается с кредита счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы". Сумма вознаграждения в виде комиссии Фактора по договору факторинга в бухгалтерском учете Кредитора включается в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).
В учете указанные операции отражаются следующим образом:
Дебет 76, субсчет "Расчеты с финансовым агентом", Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- отражен доход от уступки права требования (равный стоимости уступленного требования);
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 62
- списана стоимость уступленного требования.
На дату получения финансирования от Фактора:
Дебет 51, Кредит 76, субсчет "Расчеты с финансовым агентом"
- поступили средства по договору факторинга от Фактора (в размере 99%);
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 76, субсчет "Расчеты с финансовым агентом"
- учтены затраты на оплату вознаграждения финансовому агенту (1% за минусом НДС);
Дебет 19, Кредит 76, субсчет "Расчеты с финансовым агентом"
- учтен НДС по вознаграждению финансового агента (в общем случае);
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- НДС по вознаграждению принят к вычету (в общем случае).

Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Обратите внимание, что признание в целях налогообложения расходов по договору факторинга зачастую является предметом судебных споров в связи с сомнениями, возникающими у налоговых органов по вопросу экономической обоснованности таких расходов.
Например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12.01.2009 N Ф04-8074/2008 суды приняли сторону налогового органа и признали, что налогоплательщик неправомерно отнес расходы по договору факторинга на уменьшение налогооблагаемой прибыли, так как налогоплательщик не доказал экономическую обоснованность спорных расходов. Суды исходили из того, что налогоплательщик мог получить кредит в банке на более выгодных условиях, чем заключение договора факторинга (определением ВАС РФ от 06.05.2009 N ВАС-5048/09 отказано в передаче указанного дела в Президиум ВАС РФ). В определении ВАС РФ от 22.12.2008 N 17546/07 суд, принимая во внимание фактические обстоятельства дела, указал, что договор факторинга не имел разумной деловой цели и был направлен на получение необоснованной налоговой выгоды и отказал в передаче постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.09.2008 N Ф04-5627/2008 в Президиум ВАС РФ. Не поддержал налогоплательщика и ФАС Московского округа (постановление от 31.10.2006 N КА-А40/9338-06).
Отметим, что в большинстве случаев решения принимаются в пользу налогоплательщиков.
По мнению судей ФАС Западно-Сибирского округа, изложенному в постановлении от 11.05.2011 N Ф04-1638/11, обстоятельствами, подтверждающими необходимость заключения договора факторинга, например, могут быть:
- представление документов в подтверждение необходимости получения средств по договорам факторинга;
- представление доказательства принятия налогоплательщиком каких-либо действий для получения кредитов в банках;
- финансирование от Банка поступило бы уже после того, как наступила дата платежа по контрактам, отсутствие взаимозависимости налогоплательщика с его заказчиками;
- взаимозависимость налогоплательщика с его заказчиками.
Смотрите также постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 30.01.2012 N А81-1927/2011, ФАС Московского округа от 25.03.2011 N КА-А40/1651-11, ФАС Уральского округа от 18.08.2011 N Ф09-4616/11 и др.
Таким образом, если заключение договора факторинга действительно обусловлено экономической обоснованностью, затраты на вознаграждение факторинговой компании учитываются при налогообложении прибыли. При этом порядок учета затрат на вознаграждение зависит от того, в какой форме выражено вознаграждение фактора в договоре. В данной ситуации согласно условиям договора вознаграждение в процентах от суммы финансирования.
По мнению представителей финансового ведомства, если по условиям договора факторинга плата за услуги финансового агента исчисляется в процентах от предоставленной суммы финансирования, то такие расходы в целях исчисления налога на прибыль квалифицируются в качестве расходов в виде процентов по долговым обязательствам (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) и учитываются в налоговом учете в соответствии с положениями ст. 269 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 06.05.2016 N 03-07-07/26617, от 04.08.2008 N 03-03-06/1/437, от 17.04.2008 N 03-03-06/1/284, от 19.02.2008 N 03-03-06/1/116). Другие расходы, связанные с договором факторинга, такие как комиссия за факторинговое обслуживание, для целей налогообложения прибыли приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам с учетом положений ст. 269 НК РФ. С таким подходом согласны и налоговые органы (письмо УФНС России по г. Москве от 17.08.2012 N 16-15/076186@).
В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ в целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления. Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ по долговым обязательствам любого вида (в том числе займам) доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не предусмотрено той же статьей. По долговым обязательствам, возникшим из контролируемых сделок, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ, если иное не установлено ст. 269 НК РФ.
В свою очередь, разделом V.1 НК РФ регламентированы правила определения цен для целей налогообложения в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.
В рассматриваемом случае в вопросе отсутствуют указания на взаимозависимость сторон договора факторинга. Следовательно, Кредитор вправе учитывать вознаграждение по договору факторинга, исчисленное в процентном выражении, в размере фактических затрат.
Вместе с тем существует и иное мнение. Так, суды приходят к выводу, что обязательство по договору факторинга не подпадает под понятие долгового обязательства в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ. Например, в постановлении ФАС Московского округа от 16.02.2011 N КА-А40/16965-10 по делу N А40-160420/09-115-1142 сказано, что контракты заключены обществом на основании гл. 43 ГК РФ ("Финансирование под уступку денежного требования"), поэтому вознаграждение по данному договору не может быть отнесено к долговым обязательствам, о которых идет речь в п. 1 ст. 269 НК РФ (смотрите также постановление ФАС Уральского округа от 08.04.2011 N Ф09-1720/11-С3 по делу N А76-15027/10-38-326). Из анализа арбитражной практики следует, что вознаграждение по договору факторинга налогоплательщик вправе признать при исчислении налога на прибыль в полной сумме без учета ограничений, предусмотренных п. 1 ст. 269 НК РФ, независимо от того, как оно установлено - в абсолютном размере или в процентах. Если организация будет руководствоваться данной позицией, то следует учитывать, что перечень как прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, так и внереализационных расходов, является открытым и позволяет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, и иные экономически обоснованные расходы (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). В связи с этим расходы по оплате услуг факторинга (в виде вознаграждения) могут быть учтены на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ или пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (постановление ФАС Поволжского округа от 02.10.2008 N А55-723/08).

Налог на добавленную стоимость

Согласно п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 164 НК РФ вознаграждение, получаемое финансовым агентом (вне зависимости от его квалификации в целях главы 25 НК РФ), облагается НДС в общем порядке по ставке 18% (смотрите также письмо МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1371/22, постановления ФАС Московского округа от 25.03.2011 N КА-А40/1651-11, ФАС Центрального округа от 13.12.2007 N А09-1310/07-24-29, ФАС Северо-Западного округа от 26.10.2005 N А56-45999/04).
Соответственно, НДС, предъявленный Фактором в составе вознаграждения, принимается к вычету на основании полученного счета-фактуры, если денежные средства, полученные по договору финансирования, используются в операциях, облагаемых НДС, при наличии соответствующих первичных документов (п. 2 ст. 171, ст. 172 НК РФ).
Все вышесказанное относится к российским налогоплательщикам. Однако в рассматриваемом случае Фактор является юридическим лицом - резидентом Армении. При этом Фактор оказывает финансовые услуги факторинга российскому юридическому лицу (Кредитору). Встает вопрос о месте реализации данных услуг. О том, что в данном случае идет речь об услугах, свидетельствуют формулировки п. 5 ст. 271 НК РФ, где упоминается о "реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования..."
Подпунктом 4 п. 1 ст. 148 НК РФ установлено, что местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории РФ. Этот подпункт содержит закрытый перечень услуг. Его нормы применяются, в частности, при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.
Согласно пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг), не предусмотренных подпунктами 1-4.1, 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ, признается территория РФ, если деятельность лиц, оказывающих услуги, осуществляется на территории РФ.
Пунктом 2 ст. 148 НК РФ определено, что местом осуществления деятельности организации, выполняющей виды работ (оказывающей виды услуг), не предусмотренные подпунктами 1-4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, считается территория РФ в случае фактического присутствия этой организации на территории РФ на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в РФ (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя.
Аналогичные нормы предусмотрены Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе) (Астана, 29 мая 2014 г.), которым следует руководствоваться в данном случае (п. 29 Протокола).
В данном случае деятельность лица, оказывающего финансовые услуги (Фактора), осуществляется на территории Армении, следовательно, территория России не признается местом реализации данных услуг.

Исполнение обязанности налогового агента

Ситуации, в которых российская организация может быть признана налоговым агентом по отношению к иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, перечислены в ст. 161 НК РФ. Например, когда организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретают на территории РФ у указанных выше иностранных лиц товары (работы, услуги), местом реализации которых признается территория РФ (п.п. 1, 2 ст. 161 НК РФ);
Как указано выше, местом деятельности Фактора (оказывающего финансовые услуги, не предусмотренные пп. 1-4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ) является территория Армении. Следовательно, вознаграждение Фактора не должно облагаться НДС на территории России.
Соответственно, обязанностей налогового агента по НДС у Кредитора не возникает.
В соответствии с п. 1 ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль организаций (далее также - налог на прибыль, налог) признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.
Виды доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, но относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, перечислены в п. 1 ст. 309 НК РФ. В п. 2 этой статьи определено, что доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в пп. 5 и 6 п. 1 ст. 309 НК РФ, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.
Так как к доходам, указанным в п. 1 ст. 309 НК РФ, доходы от оказания финансовых услуг не относятся, в рассматриваемом случае комиссионное вознаграждение, выплачиваемой иностранной организации, налогом на прибыль в РФ не облагается. Обязанностей налогового агента в связи с выплатой такого дохода у российской компании не возникает.
В отношении налога на прибыль в ЕАЭС пока отсутствуют принятые документы или соглашения, поэтому налогоплательщикам следует исходить из норм соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных ранее между государствами-участниками. В качестве примера приведем вопрос, рассмотренный в письме Минфина России от 04.06.2015 N 03-08-05/32496: "Как рассчитать налог на прибыль с доходов, полученных от оказания международных услуг связи резидентом РФ в Киргизской Республике и резидентом Киргизской Республики в РФ без образования постоянного представительства на территории государства, выплачивающего доход?"
Кроме того, ст. 7 НК РФ предусмотрено, что если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ. В рассматриваемом случае действует Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Армения об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество от 28.12.1996 (далее - Соглашение).
В ст. 7 "Прибыль от коммерческой деятельности" данного Соглашения прямо указано: "Прибыль от коммерческой деятельности, полученная предприятием Договаривающегося Государства, облагается налогом только в этом Государстве, если только это предприятие не осуществляет коммерческую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через расположенное в нем постоянное представительство". В данном случае постоянного представительства нет, поэтому доходы Фактора должны облагаться по законодательству Армении.
В России вознаграждение Фактора налогом на прибыль не облагается. Соответственно, у Кредитора не возникает обязанностей налогового агента по налогу на прибыль.

К сведению:
Во избежании налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Место реализации работ и услуг для целей НДС;
- Энциклопедия решений. Договор цессии.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

20 января 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.