Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Оставшаяся часть платы за открытие кредитной линии, не списанная ранее, может быть признана единовременно в целях налогообложения прибыли организаций в том периоде, когда был погашен кредит.

Обоснование позиции:
Открытие кредитной линии является одним из способов кредитования банком клиента. Под открытием кредитной линии понимается заключение соглашения (договора), на основании которого клиент-заемщик приобретает право на получение и использование в течение обусловленного срока денежных средств в пределах установленного лимита (пп. 2 п. 2.2 Положения ЦБР от 31.08.1998 N 54-П "О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)" (утратило силу с 23.11.2015 на основании Указания Банка России от 12.10.2015 N 3817).
Заключение кредитного договора обязывает заемщика уплачивать проценты на сумму кредита в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809, п. 1 ст. 819 ГК РФ).
Помимо условия об уплате процентов за пользование кредитом, кредитная организация (далее также - банк) может взимать в связи с предоставлением кредита также различные виды комиссий. Как и процентные ставки по кредитам, комиссионное вознаграждение по операциям устанавливается кредитной организацией по соглашению с клиентами, если иное не предусмотрено федеральным законом (ст. 29 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-I "О банках и банковской деятельности").
Организация, для которой открыта кредитная линия, может уплачивать установленную в процентах плату за операции, проводимые банком в рамках договора, например за:
- открытие кредитной линии (единовременная плата в процентном отношении, определенном договором, от суммы лимита кредитной линии);
- пользование лимитом кредитной линии (годовой процентный размер с ежемесячным начислением на невыбранные суммы транша);
- проведение операций по ссудному счету (в процентном размере с суммы фактической задолженности по кредиту) (смотрите подробнее материал, рекомендуемый для ознакомления: "Энциклопедия решений. Комиссия и иные платежи за предоставление кредита").
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком с целью получения дохода.
Порядок признания расходов при методе начисления определен ст. 272 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Так, расходы на оплату услуг банков могут быть учтены налогоплательщиком либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, либо в составе внереализационных расходов (пп. 25 п. 1 ст. 264, пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Обращаем внимание, что в отношении порядка учета в целях налогообложения прибыли комиссионных вознаграждений, уплачиваемых банкам заемщиками в связи с заключением кредитных договоров, Минфин России придерживается следующей позиции.
По мнению Минфина России, если вознаграждение банка (за открытие кредитной линии, за ведение ссудного счета и т.д.) выражено в процентном соотношении, то расходы в виде такого комиссионного вознаграждения организации-заемщику следует учитывать для целей налогообложения прибыли организаций на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ (то есть в порядке, предусмотренном ст. 269 НК РФ, - смотрите письмо Минфина России от 27.08.2012 N 03-03-06/1/432). Таким же образом следует учитывать плату за открытие невозобновляемой кредитной линии, если она выражена в процентном соотношении, т.е. как проценты по долговому обязательству (письмо Минфина России от 29.08.2011 N 03-03-06/1/534).
Если вознаграждение банка представляет собой фиксированную величину, выраженную в абсолютном выражении, то расходы в виде такого комиссионного вознаграждения организации-заемщику следует учитывать единовременно (письма Минфина России от 27.08.2012 N 03-03-06/1/432, от 29.08.2011 N 03-03-06/1/534, от 18.03.2011 N 03-03-06/1/145, от 16.02.2011 N 03-07-08/43, от 23.12.2009 N 03-03-06/1/824, от 27.11.2009 N 03-03-06/1/776, от 22.07.2008 N 03-03-06/1/418, от 02.04.2008 N 03-03-06/1/250, от 06.03.2008 N 03-03-06/1/154, от 10.12.2007 N 03-03-06/1/838) на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Однако с таким подходом не полностью согласны авторы материала "Налог на прибыль: актуальные вопросы из практики налогового консультирования" (под редакцией А.В. Брызгалина), "...поскольку ни в пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ, ни в пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ не говорится о том, что для учета подобных расходов для целей налогообложения прибыли расходы банков должны быть выражены в абсолютном значении. Кроме того, согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходом в виде процентов по долговым обязательствам признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами".
В рассматриваемой ситуации размер платы за открытие кредитной линии, поскольку он определяется в процентах от суммы лимита кредитной линии, не связан с размером фактически полученных заемщиком денежных средств. Уплата данного вознаграждения является условием предоставления кредита в рамках открытой заемщику кредитной линии, а не следствием пользования заемщиком суммой кредита. При этом данная единовременная плата установлена в договоре не только в процентах, но и в фиксированной сумме. Следовательно, плату за открытие кредитной линии необходимо квалифицировать как плату за услуги банка по открытию кредитной линии, которую, по нашему мнению, можно было учесть единовременно как расходы на услуги банков на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК (или пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ) в порядке, предусмотренном пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Поэтому, на наш взгляд, вопрос о порядке признания расходов за открытие кредитной линии (равномерно или единовременно) организация принимает самостоятельно.
Материалов правоприменительной практики и официальных разъяснений касательно рассматриваемого вопроса нами не обнаружено.
Так, в отношении лицензии Минфин России указал на право налогоплательщика включить в налоговую базу разово расходы на приобретение лицензий, срок действия которых изменен (смотрите письма Минфина России от 22.05.2015 N 03-03-06/1/29535, от 12.04.2013 N 03-03-06/1/12248, от 25.02.2010 N 03-03-06/1/89, а также письмо ФНС России от 28.12.2011 N ЕД-4-3/22400).
Поскольку нам не встретилась арбитражная практика по рассматриваемому вопросу, полагаем возможным распространить эту точку зрения контролирующих органов и на рассматриваемую ситуацию.
Таким образом, по нашему мнению, оставшаяся часть платы за открытие кредитной линии, не списанная ранее, при досрочном погашении кредита может быть включена в состав прочих расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Данный вывод сделан нами с учетом официальных разъяснений, касающихся списания оставшейся стоимости лицензий.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет расходов на услуги банков;
- Энциклопедия решений. Кредитная линия. Лимит кредитования;
- Энциклопедия решений. Комиссия и иные платежи за предоставление кредита.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Каратаева Татьяна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

27 января 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.