Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Полученная от покупателя предварительная оплата в бухгалтерском учете не признается доходом и учитывается в составе кредиторской задолженности, курсовая разница при этом не возникает.
На дату перехода права собственности на товары к покупателю организация-экспортер в бухгалтерском учете признает доход и расход (в виде себестоимости реализованного товара) в суммах, пересчитанных в рубли по официальному курсу иностранной валюты к рублю, установленному ЦБ РФ на дату поступления средств предварительной оплаты.

Обоснование вывода:
Операции, связанные с реализацией товаров на экспорт, отражаются на счетах бухгалтерского учета в общеустановленном порядке.
В соответствии с п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности) путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях.
Полученная от покупателя сумма аванса в бухгалтерском учете не признается доходом и учитывается в составе кредиторской задолженности (п.п. 3, 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", далее - ПБУ 9/99).
Выручка от реализации товаров признается организацией на дату перехода права собственности на товар к покупателю (п.п. 5, 12 ПБУ 9/99) и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены, установленной договором (контрактом) (п.п. 6, 6.1 ПБУ 9/99). Одновременно с признанием в бухгалтерском учете выручки от реализации товаров организация списывает в расходы их стоимость (п.п. 5, 7, 16, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Зачет полученной предварительной оплаты производится после перехода к покупателю права собственности на товар.
Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), установлены ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2006).
При получении на валютный счет аванса организация-продавец должна произвести пересчет поступивших средств и кредиторской задолженности в иностранной валюте в рубли по курсу ЦБ РФ на дату поступления денежных средств (п.п. 4, 5, 6 ПБУ 3/2006 и приложение к нему). Доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату) (п. 9 ПБУ 3/2006).
При этом на основании п.п. 7, 10 ПБУ 3/2006 пересчет суммы полученного аванса после принятия его к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.
Согласно абзацу третьему п. 9 ПБУ 3/2006 при условии получения аванса (предварительной оплаты) доходы от реализации товаров признаются в бухгалтерском учете организации-продавца в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса (предварительной оплаты), в части, приходящейся на аванс (предварительную оплату).
В ситуации, когда покупателем перечисляется 100-процентная предоплата, у продавца (поставщика) не возникает разницы между рублевой оценкой величины аванса и рублевой оценкой выручки от продажи товаров на дату ее принятия к бухгалтерскому учету. Соответственно, не образуется и курсовых разниц (п.п. 3, 11 ПБУ 3/2006).
В связи с тем, что продавец (поставщик) получил 100-процентную предоплату до осуществления поставки всего объема товаров, в его бухгалтерском учете на счете 62 будет отражаться кредиторская задолженность в сумме стоимости непоставленных товаров. На основании п.п. 7, 10 ПБУ 3/2006 данная кредиторская задолженность не подлежит дальнейшему пересчету.
Учитывая изложенное и руководствуясь Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, считаем, что операции, связанные с реализацией товара на экспорт, в данном случае подлежат отражению на счетах бухгалтерского учета:
- при поступлении 100% предварительной оплаты:
Дебет 52 "Валютный счет" Кредит 62, субсчет "Авансы полученные"
- получена 100-процентная предоплата от покупателя в счет предстоящей поставки товара (по официальному курсу евро к рублю, установленному ЦБ РФ на эту дату);
- при передаче брокеру товара:
Дебет 45 "Товары отгруженные" Кредит 41 "Товары"
- отгружен товар (по официальному курсу евро к рублю, установленному ЦБ РФ на дату поступления аванса);
на дату перехода права собственности (согласно условиям заключённого договора):
Дебет 62, субсчет "Расчеты с покупателем" Кредит 90, субсчет "Выручка"
- отражена выручка от реализации товара на экспорт (по официальному курсу евро к рублю, установленному ЦБ РФ на дату поступления аванса);
Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 45 "Товары отгруженные"
- списана стоимость реализованного товара;
Дебет 62, субсчет "Авансы полученные" Кредит 62, субсчет "Расчеты с покупателем"
- зачтена предоплата.

К сведению:
Согласно разъяснениям финансового и налогового ведомств для целей исчисления НДС датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя или перевозчика (организацию связи) для доставки товаров покупателю (смотрите, например, письма Минфина России от 23.03.2012 N 03-07-11/80, от 01.03.2012 N 03-07-08/55, от 09.11.2011 N 03-07-09/40, от 17.02.2011 N 03-07-08/44, письмо ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@). Следовательно, налоговая база по НДС будет определяться по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату составления первичного документа, оформленного на имя перевозчика (п. 3 ст. 153 НК РФ) (смотрите также Энциклопедию решений. Момент определения налоговой базы по НДС при экспорте).

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Особенности налогообложения НДС при вывозе товаров с территории РФ;
- Энциклопедия решений. Налоговые вычеты НДС при экспорте (при обложении по нулевой ставке).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

27 января 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.