Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Технологическое оборудование учитывается как в бухгалтерском, так и в налоговом учете в качестве самостоятельного объекта основных средств.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
На основании п.п. 7, 8 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
Так, к фактическим затратам на приобретение и сооружение основных средств относятся, в частности, суммы, уплачиваемые за приведение объекта в состояние, пригодное для использования.
При этом фактически п. 8 ПБУ 6/01 содержит открытый перечень расходов, включаемых в первоначальную стоимость основных средств.
В письмах Минфина России от 22.06.11 N 03-05-05-01/50, от 22.06.11 N 03-03-06/1/370 со ссылкой на нормы ПБУ 6/01 разъясняется, что актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, когда он доведен до состояния, пригодного для использования в деятельности организации.
В свою очередь, в п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.11 N 148 указывается, что доведение объекта недвижимости до состояния пригодности к эксплуатации сопровождается увеличением его стоимости, что влияет на формирование первоначальной стоимости, по которой он в дальнейшем будет принят к учету в качестве основного средства (смотрите также постановление АС Уральского округа от 07.09.2016 N Ф09-8340/16 по делу N А76-11526/2015).
В анализируемом случае здание завода еще не введено в эксплуатацию. Поэтому если рассматривать расходы на приобретение технологического оборудования как расходы по доведению здания завода до состояния пригодности к эксплуатации, то в этом случае стоимость оборудования подлежит включению в первоначальную стоимость здания.
Однако мы придерживаемся позиции, что технологическое оборудование первоначальную стоимость здания не увеличивает, а учитывается в качестве самостоятельного объекта основных средств.
Согласно п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
В постановлении ФАС Центрального округа от 18.12.2012 N Ф10-4599/12 по делу N А09-3255/2012 уточняется, что инвентарный объект должен представлять собой технически законченную единицу учета основных средств, которая выделяется благодаря самостоятельным эксплуатационным возможностям.
При этом если оборудование не может использоваться самостоятельно и по своим характеристикам и назначению не способно самостоятельно выполнять производственные функции, не предназначено для использования в качестве средств труда для производства и реализации продукции, оно не отвечает требованиям, по которым может быть отнесено к объектам основных средств (постановление ФАС Центрального округа от 16.05.2013 N Ф10-1180/13 по делу N А36-4259/2012).
Очевидно, что технологическое оборудование, установленное в здании, предназначено для выполнения определенных самостоятельных функций. При этом, по нашему мнению, срок полезного использования оборудования существенно отличается от срока полезного использования здания.
В этой связи полагаем, что у Вашей организации имеются предпосылки для учета технологического оборудования как отдельного инвентарного объекта.
Такой способ учета следует из Общероссийского классификатора ОК 013-2014 (СНС 2008) "Общероссийский классификатор основных фондов" (принят и введен в действие приказом Росстандарта от 12.12.2014 N 2018-ст, далее - ОК 013-2014), действующего с 01.01.2017.
В частности, в разделе "Введение" ОК 013-2014 указывается, что в состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, как-то: система отопления, включая котельную установку для отопления (если последняя находится в самом здании); внутренняя сеть водопровода, газопровода и водоотведения со всеми устройствами и оборудованием; внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой, внутренние телефонные и сигнализационные сети, вентиляционные устройства общесанитарного назначения, подъемники и лифты. Встроенные в здания котельные установки (бойлерные, тепловые пункты), включая их оборудование по принадлежности, также относятся к зданиям.
Подтверждается наша позиция и в разъяснениях финансового ведомства. Например, в письмах Минфина России от 04.10.2013 N 03-05-05-01/41301, от 22.05.2013 N 03-05-05-01/18212, от 11.04.2013 N 03-05-05-01/11960, от 02.04.2013 N 03-05-05-01/10624, от 29.03.2013 N 03-05-05-01/10050 говорится, что не включаются в состав объекта недвижимого имущества объекты, которые могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба их назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества как единого обособленного комплекса.

Налог на прибыль

В силу п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается, в том числе, имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (абзац 2 ст. 257 НК РФ).
Как видим, порядок формирования первоначальной стоимости основных средств в целях налогообложения в целом схож с порядком, применяемым в бухгалтерском учете.
Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
По нашему мнению, основания для учета затрат по приобретению оборудования как затрат по модернизации здания завода отсутствуют, поскольку установка оборудования в здании не изменяет его технико-экономические показатели (п. 7 Обзора ФАС Северо-Кавказского округа "Практика применения законодательства о налоге на прибыль").
Однако глава 25 НК РФ не определяет понятие "инвентарный объект". В связи с этим представители финансового ведомства указали, что на основании ст. 11 НК РФ могут быть использованы понятия, установленные нормативными актами в области бухгалтерского учета (письмо Минфина России от 17.11.2006 N 03-03-04/1/772).
Таким образом, при принятии объекта к налоговому учету возможно руководствоваться определением инвентарного объекта, данным в п. 6 ПБУ 6/01.
Тогда, учитывая приведенное в разделе "Бухгалтерский учет", мы считаем, что и в целях главы 25 НК РФ технологическое оборудование следует учитывать как отдельный объект амортизируемого имущества.
Наше мнение подтверждается в письме Минфина России от 20.02.2008 N 03-03-06/1/121. В нем, в частности, отмечается, что оснований для учета в целях главы 25 НК РФ авиационных двигателей как составной часть воздушного судна не имеется.
Также в пользу нашей позиции свидетельствует указанное выше письмо Минфина России от 17.11.2006 N 03-03-04/1/772, в котором делается вывод, что технологический комплекс, являющийся сложносоставным и включающий в себя несколько десятков наименований основных составных частей, запчастей, материалов и комплектующих элементов, которые смонтированы как единый комплекс и не могут выполнять свои функции (использоваться как средство труда) самостоятельно, для целей налогового учета рассматривается как единый инвентарный объект основных средств.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

26 января 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.