Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Условия применения пониженных тарифов страховых взносов:
- государственная аккредитация ООО;
- доля доходов от деятельности в области информационных технологий по итогам отчетного (расчетного) периода должна составлять не менее 90%;
- среднесписочная численность работников за отчетный (расчетный) период - не менее 7 человек.
Вновь созданному ООО нет необходимости применять общие тарифы страховых взносов, оно может применять пониженные тарифы с момента государственной регистрации.
Сделки между Компанией и ООО, скорее всего, не будут контролируемыми. Однако, если одна из организаций перейдет на упрощенную систему налогообложения или появятся иные обстоятельства, указанные в ст. 105.14 НК РФ, сделки могут быть признаны контролируемыми.
Сделать заключение о наличии в действиях налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды может только суд. Предсказать его решение мы не беремся.

Обоснование позиции:

Пониженные тарифы страховых взносов

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 427 НК РФ применение пониженных тарифов страховых взносов установлено для российских организаций, которые осуществляют деятельность в области информационных технологий - разрабатывают и реализуют разработанные ими программы для ЭВМ, базы данных на материальном носителе или в форме электронного документа по каналам связи независимо от вида договора и (или) оказывают услуги (выполняют работы) по разработке, адаптации, модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), устанавливают, тестируют и сопровождают программы для ЭВМ, баз данных.
Пониженные тарифы страховых взносов применяются российскими организациями, осуществляющими деятельность в области информационных технологий, при выполнении следующих условий (п. 5 ст. 427 НК РФ):
- получение документа о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий. Государственную аккредитацию проводит Минкомсвязи России. Порядок получения документа установлен в Положении (далее - Положение), утвержденном постановлением Правительства РФ от 06.11.2007 N 758;
- доля доходов от деятельности в области информационных технологий по итогам 9 месяцев года, предшествующего году перехода на уплату взносов по пониженным тарифам, составляет не менее 90% в сумме всех доходов организации за указанный период. Вновь созданные организации определяют долю указанных доходов по итогам отчетного (расчетного) периода. Сумма доходов устанавливается по данным налогового учета в соответствии со ст. 248 НК РФ, при этом в нее не включаются доходы, указанные в пунктах 2 и 11 ч. 2 ст. 250 НК РФ;
- средняя численность работников за 9 месяцев года, предшествующего году перехода на уплату взносов по пониженным тарифам, составляет не менее 7 человек. Вновь созданная организация рассчитывает среднесписочную численность работников за отчетный (расчетный) период. Она должна быть также не менее 7 человек. Среднесписочная численность определяется в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики.
Организации (в том числе вновь созданные) вправе применять пониженные тарифы при одновременном выполнении трех перечисленных выше условий.
Документами, подтверждающими правомерность применения льготы, являются:
- выписка из реестра аккредитованных организаций (приказ Министерства связи и массовых коммуникаций РФ от 30.06.2015 N 230, п. 9 Положения). Также п. 12 Положения предусмотрено, что уполномоченный федеральный орган исполнительной власти представляет в Федеральную налоговую службу и Минкомсвязи России копию решения о государственной аккредитации в течение 7 рабочих дней с даты принятия соответствующего решения (смотрите, например, письма ФНС России от 22.01.2009 N ШС-17-2/13, Минфина России от 20.06.2008 N 03-04-06-02/61);
- расчет средней (для действующих IT-компаний) и среднесписочной (для вновь созданных IT-компаний) численности работников.
IT-компания утрачивает право на льготу, если (п. 5 ст. 427 НК РФ):
- лишается госаккредитации;
- средняя (для действующих IT-компаний) или среднесписочная (для вновь созданных IT-компаний) численность работников или же доля доходов не соответствует критериям, установленным п. 5 ст. 427 НК РФ.
Таким образом, вновь созданному ООО нет необходимости применять общие тарифы страховых взносов. Оно может применять пониженные тарифы с момента государственной регистрации (поскольку этот момент заведомо наступит в 2017 году или позднее).
Контроль за соблюдением условий применения пониженных тарифов страховых взносов будет осуществляться в том числе на основании отчетности ООО, представляемой начиная с 2017 года, в соответствии со ст. 431 НК РФ.
В приложении 5 к приказу ФНС России от 10.10.2016 N ММВ-7-11/551@ "Об утверждении формы расчета по страховым взносам, порядка его заполнения, а также формата представления расчета по страховым взносам в электронной форме" приведен Расчет соответствия условиям применения пониженного тарифа страховых взносов, которым Общество будет подтверждать своё право на применение пониженных страховых взносов в 2017 году и далее. Приложение N 5 к разделу 1 Расчета по страховым взносам имеет соответствующее название: "Расчет соответствия условиям применения пониженного тарифа страховых взносов плательщиками, указанными в подпункте 3 пункта 1 статьи 427 Налогового кодекса Российской Федерации".

Взаимозависимость и контроль цен

Прежде всего отметим, что в силу п. 1 ст. 105.1 НК РФ в целях налогообложения взаимозависимыми признаются лица, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.
Абзацем вторым п. 1 ст. 105.1 НК РФ определено, что для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться:
1) в силу участия одного лица в капитале других лиц;
2) в соответствии с заключенным между ними соглашением;
3) (либо) при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.
В соответствии с п. 2 ст. 105.1 НК РФ Компания и ООО должны быть признаны взаимозависимыми лицами, поскольку одна организация прямо участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%.
Возможные налоговые риски в данной ситуации связаны с контролем за соответствием цен, применяемых в сделках между Компанией и ООО, рыночным ценам. Выявление налоговыми органами несоответствия этих цен рыночным может привести к доначислению налога на прибыль и НДС исходя из рыночных цен по аналогичным сделкам.
Официальные органы разъясняют, что абзацем первым п. 1 ст. 105.3 НК РФ установлен так называемый принцип "вытянутой руки", которым должны руководствоваться взаимозависимые лица, устанавливая цены в сделках между собой (письма Минфина России от 18.10.2016 N 03-12-11/1/60594, от 13.07.2016 N 03-01-18/40957, от 02.02.2015 N 03-01-18/3949, от 29.04.2014 N 03-01-РЗ/20100, от 28.05.2013 N 03-01-18/19214, от 01.03.2013 N 03-07-11/6175, от 26.10.2012 N 03-01-18/8-149 и др.).
Пунктом 9 ст. 105.14 НК РФ (с учетом п. 1 ст. 30 НК РФ, положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506) установлено право ФНС России при определении суммы доходов по сделкам проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню с учетом положений главы 14.2 и главы 14.3 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 105.3 НК РФ определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ. Согласно п. 3 ст. 105.3 НК РФ при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения (цена, примененная в сделке), указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка) в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ.
Следует иметь в виду, что федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов, сборов и страховых взносов, является ФНС России, а не территориальные налоговые органы (п. 1 ст. 30 НК РФ, положение о Федеральной налоговой службе, утвержденное постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506).
В силу п. 1 ст. 105.17 НК РФ проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится ФНС России по месту её нахождения. На основании указанной нормы ФНС России осуществляет проверки только в отношении контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами. При этом контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.
В случае выявления занижения сумм указанных в п. 4 ст. 105.3 НК РФ налогов или завышения суммы убытка, определяемого в соответствии с главой 25 НК РФ, ФНС России производятся корректировки соответствующих налоговых баз (п. 5 ст. 105.3 НК РФ).
В целях налогообложения контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами. Условия и особенности признания сделок контролируемыми установлены ст. 105.14 НК РФ. Основанием для признания контролируемыми сделок между взаимозависимыми лицами (и приравненных к ним сделок) является наличие одного из обстоятельств, предусмотренных в ст. 105.14 НК РФ.
Дополнительно для признания сделок контролируемыми хотя бы одной стороне сделки необходимо учесть доходы, расходы и (или) стоимость добытых полезных ископаемых, в результате чего должна увеличиться или уменьшиться база по налогу на прибыль, НДФЛ (уплачиваемого согласно ст. 227 НК РФ), НДПИ или НДС (п. 11 ст. 105.14, п.п. 4 и 13 ст. 105.3 НК РФ). Полнота уплаты только этих налогов контролируется в ходе проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (п. 4 ст. 105.3 НК РФ).
На основании п. 2 ст. 105.14 НК РФ сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Россия, признается контролируемой, если имеет место хотя бы одно из обстоятельств, указанных в этой норме, соблюдаются суммовые критерии, которые предусмотрены п. 3 ст. 105.14 НК РФ, и сделка не входит в перечень сделок, не признаваемых контролируемыми в силу п. 4 ст. 105.14 НК РФ.
В частности, сделки между российскими взаимозависимыми лицами являются контролируемыми, если:
- сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) за соответствующий календарный год превышает 1 миллиард рублей (пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);
- хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций, при этом другая сторона (стороны) сделки не освобождена (не освобождены) от этих обязанностей (пп. 4 п. 2 ст. 105.14 НК РФ), а также если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 миллионов рублей (п. 3 ст. 105.14 НК РФ);
- хотя бы одна из сторон сделки является участником регионального инвестиционного проекта, применяющим налоговую ставку по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, в размере 0% и (или) пониженную налоговую ставку по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в бюджет субъекта Российской Федерации, в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 284.3 и ст. 284.3-1 НК РФ (пп. 7 п. 2 ст. 105.14 НК РФ), а также если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 60 миллионов рублей (п. 3 ст. 105.14 НК РФ).
Сумма доходов по сделкам за календарный год для целей их признания контролируемыми определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 НК РФ (п. 9 ст. 105.14 НК РФ).
Однако вне зависимости от выполнения прочих условий не признаются контролируемыми сделки, сторонами которых являются лица, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям (пп. 2 п. 4 ст. 105.14 НК РФ):
- указанные лица зарегистрированы в одном субъекте Российской Федерации;
- указанные лица не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов Российской Федерации, а также за пределами Российской Федерации;
- указанные лица не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов Российской Федерации;
- указанные лица не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;
- отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок контролируемыми в соответствии с пп.пп. 2-7 п. 2 ст. 105.14 НК РФ.
Таким образом, сделки между двумя взаимозависимыми лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ и находящимися на общей системе налогообложения (ОСН), могут быть признаны контролируемыми только при условии, что сумма цен сделок между ними за календарный год превысит 1 миллиард рублей, а если организации зарегистрированы в одном субъекте РФ и не имеют убытков, то сделки между ними вообще не признаются контролируемыми.
Учитывая приведенные в вопросе плановые показатели, считаем, что в рассматриваемой ситуации сделки между Компанией и ООО не должны быть признаны контролируемыми. Соответственно, отсутствуют основания для контроля ФНС России соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам.
Однако если одна из организаций перейдет на упрощенную систему налогообложения (УСН) или появятся иные обстоятельства, указанные в ст. 105.14 НК РФ, то сделки могут быть признаны контролируемыми.

Необоснованная налоговая выгода

Конституционный суд РФ достаточно давно сформулировал свою позицию по поводу оценки целесообразности деятельности налогоплательщиков: ни налоговый орган, ни суд не могут оценивать обоснованность расходов плательщика, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы. В частности, не могут они оценивать целесообразность, рациональность, эффективность деятельности плательщика или понесенных им расходов с точки зрения полученного результата. Исходя из принципа свободы экономической деятельности, налогоплательщик самостоятельно и единолично оценивает ее эффективность и целесообразность (определения КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П).
Тем не менее налоговые органы не оставляют попыток истолковать организационные мероприятия налогоплательщиков, реструктуризацию и дробление бизнеса как способы получения необоснованной налоговой выгоды. Поскольку ни понятие "схема", ни понятие "дробление бизнеса" не используется в налоговом законодательстве, налоговые органы пытаются квалифицировать полученную налогоплательщиком налоговую выгоду как необоснованную в соответствии с критериями, изложенными в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53). Основополагающий тезис данного документа: судебная практика при разрешении налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.
Согласно п. 5 постановления N 53 о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:
- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
Кроме того, в п. 6 постановления N 53 перечислены признаки, которые в совокупности и взаимосвязи с другими обстоятельствами могут стать основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:
- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
- взаимозависимость участников сделок;
- неритмичный характер хозяйственных операций;
- нарушение налогового законодательства в прошлом;
- разовый характер операции;
- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
- осуществление расчетов с использованием одного банка;
- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.
К сожалению, в последние годы судебная практика зачастую складывается в пользу налоговых органов. В качестве примеров приведем определение Верховного Суда РФ от 27.11.2015 N 306-КГ15-7673 по делу N А12-24270/2014 (доведено до налоговых органов письмом ФНС России от 19.01.2016 N СА-4-7/465@), определение Верховного Суда РФ от 23.01.2015 N 304-КГ14-7139 (письмо ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@), постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 N 17152/09.
В то же время встречаются решения и в пользу налогоплательщиков, например постановления Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N 15570/12, АС Западно-Сибирского округа от 26.03.2015 N Ф04-17411/15 по делу N А46-7351/2014, где доказана деловая цель создания нового юридического лица.
Приходим к выводу, что сделать заключение о наличии в действиях налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды может только суд. Предсказать его решение, с учетом многочисленных конкретных обстоятельств, мы не беремся.
Можно только порекомендовать планировать реорганизацию таким образом, чтобы просматривалась цель иная, чем налоговая оптимизация.
Так, убедительным аргументом для судов часто служат прекращение одного из видов деятельности у первоначальной организации и выведение этого вида деятельности в новую организацию (в отличие от дублирования).
Желательно избегать ситуации, когда персонал, а особенно руководство, работает в обеих разделившихся организациях.
Также вызывают ненужные подозрения совпадение почтовых и IP-адресов, расчетные счета в одном банке и т.п.
Приведем в качестве примера информацию из письма ФНС России от 31.10.2013 N СА-4-9/19592 (п. 4 письма "Использование "подконтрольных" организаций в целях минимизации ЕСН является также одним из распространенных способов получения необоснованной налоговой выгоды"), в котором разъясняется (со ссылкой на судебные решения), что характерными признаками получения необоснованной налоговой выгоды является использование взаимозависимых организаций, применяющих УСН, в которые переводилась часть сотрудников проверяемого налогоплательщика, без фактического изменения их трудовой функции и места работы. В ряде случаев работники организаций, применяющих УСН, полагают, что работают у проверяемого налогоплательщика, или сообщают о том, что были оформлены по новому месту работы по просьбе руководителя проверяемого налогоплательщика. Кроме того, организации, применяющие УСН, как правило, не сотрудничают с иными организациями, помимо проверяемого налогоплательщика, не имеют в своем распоряжении имущества, основных средств, за исключением предоставленных проверяемым лицом (в ряде случаев - на безвозмездной основе).

К сведению:
Отметим, что согласно ст. 105.16 НК РФ налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках, указанных в ст. 105.14 НК РФ. Сведения о контролируемых сделках указываются в уведомлениях о контролируемых сделках, направляемых налогоплательщиком в налоговый орган по месту его нахождения (месту его жительства) в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки (письма Минфина России от 16.09.2015 N 03-01-18/53089, от 17.12.2013 N 03-01-18/55516, от 17.07.2013 N 03-01-18/27892, от 23.05.2013 N 03-01-18/18521, от 16.05.2013 N 03-01-18/17074).
Форма и порядок заполнения уведомления о контролируемых сделках (далее - Уведомление), а также формат этого документа в электронной форме и порядок его представления в налоговые органы утверждены приказом ФНС России от 27.07.2012 N ММВ-7-13/524. Разъяснения о порядке заполнения указанного Уведомления даны в письмах ФНС России от 26.10.2012 N ОА-4-13/18182 и от 01.11.2013 N ОА-4-13/19652@.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Контролируемые сделки;
- Энциклопедия решений. Сделки между взаимозависимыми лицами, признаваемые контролируемыми;
- Энциклопедия решений. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском;
- Энциклопедия решений. Взаимозависимые лица для целей налогообложения: понятие и порядок признания;
- Энциклопедия решений. Тарифы по страховым взносам для организаций сферы информационных технологий с 1 января 2017 года;
- Энциклопедия решений. Сведения о среднесписочной численности работников.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

27 января 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.