Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Составляемая на основании данных регистров учета бухгалтерская (финансовая) отчетность будет давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений.
В то же время организации-исполнителю в случае возникновения разногласий в отношении ведения бухгалтерского учета между руководителем заказчика и исполнителем необходимо внести изменения в существующие записи (на основании письменного распоряжения руководителя заказчика).

Обоснование позиции:
Статья 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) относит к объектам бухгалтерского учета экономического субъекта:
1) факты хозяйственной жизни;
2) активы;
3) обязательства;
4) источники финансирования его деятельности;
5) доходы;
6) расходы;
7) иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.
Данные, содержащиеся в первичных учетных документах, необходимо своевременно регистрировать и накапливать в регистрах бухгалтерского учета (ч. 1 ст. 10 Закона N 402-ФЗ).
Не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета, регистрация мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета.
Под мнимым объектом бухгалтерского учета понимается несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни).
Под притворным объектом бухгалтерского учета понимается объект, отраженный в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью прикрыть его (в том числе притворные сделки). Не являются мнимыми объектами бухгалтерского учета резервы, фонды, предусмотренные законодательством Российской Федерации, и расходы на их создание (ч. 2 ст. 10 Закона N 402-ФЗ).
Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также информации, определенной федеральными и отраслевыми стандартами (ч. 1 ст. 13 Закона N 402-ФЗ).
Руководитель экономического субъекта по общему правилу обязан возложить его ведение на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета (ч. 3 ст. 7 Закона N 402-ФЗ), т.е. передать бухгалтерию на аутсорсинг. Определение термина "аутсорсинг" в российском законодательстве отсутствует, ГК РФ не предусматривает отдельной формы договора аутсорсинговых услуг. В то же время правила ст. 421 ГК РФ, отражающие принцип свободы договора, устанавливают, что стороны имеют возможность заключать договоры, как предусмотренные законодательством, так и не предусмотренные им, а также содержащие элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами. При заключении и реализации договора аутсорсинга как формы оказания услуг следует руководствоваться нормами гл. 39 "Возмездное оказание услуг" ГК РФ.
При передаче бухгалтерии на аутсорсинг возникает вопрос о необходимости внесения изменений в учетную политику организации в связи с изменившимися условиями организации учета.
В ст. 8 Закона N 402-ФЗ учетная политика определена как совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета. Пункт 2 ст. 8 Закона N 402-ФЗ предусматривает самостоятельность экономического субъекта в процессе формирования учетной политики. При этом предписывается руководствоваться законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.
Согласно части 5 ст. 8 Закона N 402-ФЗ учетная политика экономического субъекта должна применяться последовательно из года в год. В то же время в части 6 ст. 8 Закона N 402-ФЗ указаны условия, при которых вносятся изменения в данный локальный учетный стандарт. Передача бухгалтерских функций на аутсорсинг является всего лишь изменением организационных аспектов ведения бухгалтерского учета организации и не подпадает под условия изменения норм, указанных в части 6 ст. 8 Закона N 402-ФЗ, т.е. для изменения локального учетного стандарта.
Таким образом, приходим к выводу, что при оказании услуг исполнитель должен выполнять требования подзаконных нормативных актов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета (положений по бухгалтерскому учету, федеральных стандартов) и учетной политики заказчика услуг.
Обязательным является определение в договоре прав и обязанностей каждой из сторон.
В бухгалтерском учете выручка от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) (далее - выручка от реализации) является доходом от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации", далее - ПБУ 9/99).
В соответствии с п. 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.
Выручка признается в бухгалтерском учете при выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, а именно:
а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных в оплату, не исполнено хотя бы одно из этих условий, то в бухгалтерском учете признается кредиторская задолженность, а не выручка.
Иными словами, в бухгалтерском учете выручка признается независимо от того, поступили денежные средства в оплату или нет (метод начисления).
Соответственно, себестоимость реализованной продукции является расходом по обычным видам деятельности (п.п. 5, 7, 9, 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов и Инструкция), при признании в бухгалтерском учете сумма выручки отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг и др. списывается с кредита счетов 43 "Готовая продукция", 41 "Товары", 44 "Расходы на продажу", 20 "Основное производство" и др. в дебет счета 90 "Продажи".
В свою очередь, счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств, расчетов на суммы поступивших платежей (включая суммы полученных авансов) и т.п. При этом суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно.
Аналитический учет по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" ведется по каждому предъявленному покупателям (заказчикам) счету, а при расчетах плановыми платежами - по каждому покупателю и заказчику. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения необходимых данных по: покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; покупателям и заказчикам по не оплаченным в срок расчетным документам; авансам полученным; векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселям, дисконтированным (учтенным) в банках; векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.
То есть при реализации продукции в бухгалтерском учете организации-поставщика в общем случае сформируются следующие проводки:
Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка"
- отражены доходы от реализации готовой продукции;
Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- предъявлен НДС;
Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43
- списана себестоимость проданной продукции.
При поступлении денежных средств в погашение задолженности организации в бухгалтерском учете поставщика может быть сформирована следующая запись:
Дебет 51 Кредит 62
- получена оплата в погашение задолженности.
При этом преамбулой Инструкции определено, что субсчета используются организацией исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета.
На наш взгляд, указанные в вопросе записи не исказили остатки по счету 62, а формирование учетных регистров велось в соответствии с применяемым исполнителем своим графиком документооборота (п.п. 5.1-5.7 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР 29.07.1983 N 105 по согласованию с ЦСУ СССР), что может не вполне соответствовать графику документооборота, утвержденному ранее заказчиком услуг в своей учетной политике (мы не имеем данных относительно данного условия, поэтому высказываем лишь предположение). Одновременно с этим допускаем, что рассматриваемое отражение поступления денежных средств с использованием отдельного открываемого к счету 62 субсчета может привести к классификации их в качестве полученных авансов, что не соответствует действительности (может быть расценено как мнимый объект).
Оборотно-сальдовая ведомость по счёту 62 является синтетическим регистром бухгалтерского учета, не неся в себе детальной информации о хозяйственных операциях лица и его контрагента (постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.04.2015 N 17АП-3468/15). Тем самым составляемая на основании данных регистров учета бухгалтерская (финансовая) отчетность будет давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений.
В то же время организации-исполнителю необходимо иметь в виду, что в случае возникновения разногласий в отношении ведения бухгалтерского учета между руководителем заказчика и исполнителем (ч. 8 ст. 7 Закона N 402-ФЗ):
1) данные, содержащиеся в первичном учетном документе, принимаются (не принимаются) исполнителем к регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета по письменному распоряжению руководителя заказчика, который единолично несет ответственность за созданную в результате этого информацию;
2) объект бухгалтерского учета отражается (не отражается) исполнителем в бухгалтерской (финансовой) отчетности на основании письменного распоряжения руководителя заказчика, который единолично несет ответственность за достоверность представления финансового положения экономического субъекта на отчетную дату, финансового результата его деятельности и движения денежных средств за отчетный период.
Поэтому организации-исполнителю на основании письменного распоряжения руководителя заказчика необходимо внести изменения в существующие записи.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет выручки от реализации готовой продукции;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет поступления выручки от реализации на расчетный счет;
- Энциклопедия решений. Договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета;
- Энциклопедия решений. Особенности исполнения договора об оказании бухгалтерских услуг.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

25 января 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.